Застройщик продает незаконченный объект: проводки и налоги
О чем пойдет речь: иногда застройщик вынужден продать недостроенный объект, который он строил на продажу, например из-за нехватки денег. Считать ли такой объект недвижимостью? Как оформить документы? Какие тонкости учесть при расчете налогов?
Особенности продажи незавершенки
Недостроенный объект относится к недвижимому имуществу (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Застройщик вправе его продать. Но только при следующих условиях:
— на объекте прекращены строительные работы (у застройщика на момент продажи не должно быть действующих договоров строительного подряда);
— застройщик зарегистрировал право собственности на объект.
Это следует из пункта 2 статьи 218, статьи 219 ГК РФ; пункта 16 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. № 59).
Договор купли продажи составьте в письменной форме. Переход права собственности к покупателю тоже нужно зарегистрировать. Госпошлину уплачивает приобретатель имущества, поскольку продавец освобожден от такой обязанности (подп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ, письмо Минфина от 16 января 2014 г. №03-05-06-03/1011).
Учтите такую деталь: по общему правилу договорная цена здания включает стоимость земельного участка под ним. Но закон или договор может предусматривать иное (п. 2 ст. 552 ГК РФ).
Налоги
Рассмотрим налоги, связанные с продажей: НДС, налог на прибыль и налог на имущество.
Налог на добавленную стоимость
Зависит ли НДС при продаже недостроя от того, жилой объект или нежилой?
Нежилой объект. Продавец должен начислить НДС по ставке 18 процентов. Для расчета нужно взять полную продажную стоимость объекта без учета НДС (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ).
Для незавершенки момент начисления такой же, как и для любой другой недвижимости – это день передачи объекта покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимости (п. 16 ст. 167 НК РФ).
В течение пяти календарных дней со дня передачи объекта продавец должен выставить покупателю счет-фактуру (п. 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
Жилой объект. Облагать ли НДС продажу недостроенного жилого дома – на сегодняшний день вопрос спорный. У судей единого мнения нет.
Позиция I. Налог надо начислить. Так считает Минфин. Аргументы следующие. Норма, освобождающая реализацию жилых домов от НДС, при продаже незавершенных жилых домов не применяется. Поскольку недостроенный дом нельзя считать жилым помещением- ведь он еще не пригоден для проживания (п. 2 ст. 15, п. 2 ст. 16 ЖК РФ).
Значит, продавец должен начислить НДС. А покупатель вправе принять предъявленный налог к вычету (письма от 13 августа 2015 г. № 03-07-11/46755, от 12 мая 2012 г. № 03-07-10/11). При этом продавец вправе принять к вычету суммы НДС с затрат на строительство, которые предъявили ему поставщики и подрядчики (ст. 171, 172 НК РФ).
Судебные решения в поддержку такой позиции – в таблице ниже.
Обратите внимание на такой момент. Допустим, застройщик строил жилой дом на продажу, То есть предполагал, что будет использовать его в операции, не облагаемой НДС (продаже жилья). И в ходе строительства не заявлял к вычету входной НДС с затрат на строительство. Если придерживаться позиции Минфина, то при реализации недостроенного дома продавец обязан начислить НДС. И при этом он получает право заявить к вычету суммы входного налога по товарам, работам, услугам, использованным для строительства дома. Минфин в таких случаях рекомендует подавать уточненные декларации по НДС и, при необходимости, по налогу на прибыль (письмо от 13 августа 2015 г. № 03-07-11/46755).
Позиция II. Налог начислять не надо. В судебной практике есть решения, в которых судьи с чиновниками не согласны. То есть арбитры приходят к выводу, что норма об освобождении в этих случаях действует и факт незавершенности строительства правового значения не имеет.
Решения в поддержку данной точки зрения — в таблице ниже.
Таким образом, если компания не начислит НДС с продажи недостроенного жилого дома, у нее есть шансы добиться поддержки в суде.
Не забывайте: суммы НДС, предъявленные в ходе строительства жилого дома, при применении льготы к вычету не принимают. Их включают в стоимость СМР на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ (письмо Минфина от 15 марта 2012 г. № 03-07-10/05).
Как судьи решают споры об НДС с продажи недостроенного жилья
| НДС надо начислить | НДС начислять не надо |
| Постановления:- Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29 декабря 2014 г. по делу № А27-1435/2014;- ФАС Поволжского округа от 20 марта 2013 г. по делу № А12-9812/2012 | Постановления:- Арбитражного суда Московского округа от 8 сентября 2014 г. № Ф05-7939/14 по делу № А41-54438/13;- ФАС Уральского округа от 30 июня 2014 г. № Ф09-3779/14 по делу № А34-5524/2013;- ФАС Волго-Вятского округа от 24 января 2011 г. по делу № А39-909/2010 |
Налог на прибыль
Выручку в сумме договорной цены без учета НДС продавец включает в доходы (п. 1, 2 ст. 249, подп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ).
Компания признает доход на дату передачи объекта покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ). И при этом учитывает в расходах затраты на строительство объекта (абз. 1, подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Это подтверждает определение ВАС РФ от 17 апреля 2012 г. № ВАС-4828/12.
Если компания продала незавершенку с убытком, то она учитывает его при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 268 НК РФ).
Налог на имущество
Недостроенное здание (сооружение) – это не основное средство, поскольку эксплуатировать его нельзя.
Поэтому налог на имущество не платит ни продавец, ни покупатель, пока объект не достроят и он не будет готов к эксплуатации (п. 1 ст. 374 НК РФ). Это подтверждено в письме УФНС России по г. Москве от 6 мая 2016 г. № 16-15/048499.
Бухгалтерский учет
Затраты на строительство застройщик учитывает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Так рекомендует Минфин, даже если компания строит объект для продажи (письмо от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02).
Доход от реализации незавершенного объекта, который компания строила на продажу, она признает доходом от обычных видов деятельности (п. 5, 12 ПБУ 9/99). При этом стоимость выбывающего объекта тоже относит на расходы по обычным видам деятельности (п. 5, 6 ПБУ 10/99).
При продаже объекта, который строили для собственных нужд, выручку от реализации отражают как прочий доход. А его стоимость относят на прочие расходы (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99.
Доход и расход признают в бухучете на дату перехода права собственности на объект к покупателю. То есть на дату госрегистрации этого перехода (п. 16, подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99, п. 19 ПБУ 10/99).
Как учесть госпошлину
Госпошлина включается в первоначальную стоимость основных средств (п. 8 ПБУ 6/01). Но включать ли ее в стоимость объекта, построенного для продажи, нормативно не установлено. Для налога на прибыль Минфин считает, что надо включить в стоимость объекта (письма от 8 июня 2012 г. N 03-03-06/1/295 (п. 3), от 12 августа 2011 г. N 03-03-06/1/481, от 4 марта 2010 г. № 03-03-06/1/113). В то же время подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ позволяет отнести пошлину к прочим расходам, связанным с реализацией.
Так что компания может выбрать порядок учета самостоятельно. Если спорить компания не готова, безопаснее придерживаться позиции Минфина.
Пример 1. Как отразить продажу недостроенного объекта
ООО «СтройИнвест» (застройщик) продает недостроенное нежилое здание за 1 180 000 руб. (в том числе НДС — 180 000 руб.). Компания строила его для продажи. Себестоимость объекта на момент продажи – 700 000 руб. Компания уплатила госпошлину за регистрацию права собственности на незавершенный объект – 22 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Объект передали покупателю и зарегистрировали переход права собственности в одном отчетном периоде — в июле.
Бухгалтер сделал такие проводки.
КРЕДИТ 68 субсчет «Госпошлина»
— 22 000 руб. – начислили госпошлину за регистрацию права собственности на объект незавершенного строительства;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Госпошлина»
– 22 000 руб. – уплатили госпошлину;
— 1 180 000 руб. – признали доход от продажи объекта;
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 180 000 руб. ((1 180 000 руб. — 180 000 руб.) х 18%) – начислили НДС;
— 722 000 руб. (700 000 + 22 000)– списали стоимость проданного объекта;
— 1 180 000 руб. – получили оплату от покупателя.
На практике продавец может передать объект покупателю по передаточному акту до того, как право собственности перейдет к покупателю (до госрегистрации перехода права собственности). Тогда придется отразить разницы между налоговым и бухгалтерским учетом.
Пример 2. Как отразить разницы в учете
Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что продавец передал объект покупателю по передаточному акту раньше, чем покупатель зарегистрировал переход права собственности на объект.
Бухгалтер ООО «СтройИнвест» сделал следующие записи.
Вариант I — госпошлина учитывается в стоимости объекта.
На дату уплаты пошлины:
КРЕДИТ 68 субсчет «Госпошлина»
— 22 000 руб. – начислили госпошлину за регистрацию права собственности;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Госпошлина»
– 22 000 руб. – уплатили госпошлину;
На дату передачи объекта покупателю по акту приемки-передачи:
— 722 000 руб. (700 000 + 22 000) – отразили стоимость переданного объекта;
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 180 000 руб. ((1 180 000 руб. — 180 000 руб.. х 18%) – начислили НДС со стоимости переданного объекта;
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 200 000 руб. – ((1 180 000 руб. — 180 000 руб.) x 20%) – отразили отложенный налоговый актив — ОНА с суммы дохода, признанной в налоговом учете;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 144 400 руб. (722 000 руб. x 20%) – отразили отложенное налоговое обязательство — ОНО со стоимости объекта, признанной расходом в налоговом учете.
На дату регистрации перехода права собственности:
— 1 180 000 руб. – учли выручку от реализации;
— 180 000 руб. – учли начисленный при передаче НДС;
— 722 000 руб. – списали стоимость проданного объекта;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 200 000 руб. – погасили ОНА.
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 144 400 руб. – погасили ОНО.
На дату поступления денег от покупателя:
— 1 180 000 руб. – получили оплату от покупателя.
Вариант II — госпошлина учитывается в прочих расходах.
На дату уплаты пошлины:
ДЕБЕТ 45 субсчет «Расходы, связанные с продажей объекта недвижимости»
КРЕДИТ 68 субсчет «Госпошлина»
— 22 000 руб. – начислили госпошлину за регистрацию права собственности;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Госпошлина»
– 22 000 руб. – уплатили госпошлину;
На дату передачи объекта покупателю по акту приемки-передачи:
ДЕБЕТ 45 субсчет «Объект незавершенного строительства, переданный покупателю»
— 700 000 руб. – отразили стоимость переданного объекта;
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 180 000 руб. ((1 180 000 руб. — 180 000 руб.. х 18%) – начислили НДС со стоимости переданного объекта;
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 200 000 руб. – ((1 180 000 руб. — 180 000 руб.) x 20%) – отразили отложенный налоговый актив — ОНА с суммы дохода, признанной в налоговом учете;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 140 000 руб. (700 000 руб. x 20%) – отразили отложенное налоговое обязательство — ОНО со стоимости объекта, признанной расходом в налоговом учете.
На дату регистрации перехода права собственности:
— 1 180 000 руб. – учли выручку от реализации;
— 180 000 руб. – учли начисленный при передаче НДС;
КРЕДИТ 45 субсчет «Объект незавершенного строительства, переданный покупателю»
— 700 000 руб. – списали стоимость проданного объекта;
КРЕДИТ 45 субсчет «Расходы, связанные с продажей объекта недвижимости»
— 22 000 руб. — списали госпошлину;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 200 000 руб. – погасили ОНА.
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 140 000 руб. – погасили ОНО.
На дату поступления денег от покупателя:
— 1 180 000 руб. – получили оплату от покупателя.
Учет объектов незавершенного строительства
Характерная особенность объектов незавершенного строительного фонда – их невозможно использовать по назначению до момента сдачи в эксплуатацию. К ним относят жилые и нежилые комплексы основных средств. Выделяют ряд признаков незавершенного строительства:
- конструкции присуща объемность;
- возведены сооружения надземного или подземного типа;
- подведены инженерные коммуникации.
Понятие незавершенного строительства
Незавершенным строительством называют комплекс расходов, произведенных застройщиком, которые накопились со дня закладки объекта и до даты ввода его в эксплуатацию. Объекты, находящиеся в процессе достройки, привязаны к конкретному земельному участку. Готовые здания и сооружения должны быть стационарными, временные постройки (киоски с навесными конструкциями) учитываются отдельно.
Приостановка строительства может быть вызвана недостаточностью финансирования и нехваткой инструментов, сырья, оборотных фондов. Незаконченные объекты после ввода в эксплуатацию будут признаны основными средствами в качестве недвижимого имущества. Но до момента признания работ по объекту полностью завершенными, актив не может отражаться в учетных операциях в составе основных средств.
ВНИМАНИЕ! Сумма по незавершенному строительству формируется только из фактических расходов.
Порядок учета объектов незавершенного строительства
Расходы по недостроенным объектам в учете показываются нарастающими итогами. В стоимость возводимых объектов включают:
- суммы, потраченные на осуществление монтажных, строительных работ;
- цену приобретения оборудования для установки в строящемся здании;
- затраты по освоению застраиваемых территорий;
- арендные платежи за землю;
- оплату услуг за оформление проектно-изыскательной документации;
- расходы, напрямую связанные со строительными мероприятиями по конкретному заданию.
ВАЖНО! Объекты незавершенного строительства нельзя амортизировать.
Бухгалтер при получении первичной документации суммирует все затратные статьи по возведенному зданию или сооружению. В общем итоге отражаются расходы по стоимости инвентаря, сырья, отделочных материалов, заработной плате рабочим, топливу для техники. Если во время проверки объекта был обнаружен брак, то он включается в состав затрат.
Вопрос: Следует ли организации уплачивать налог на имущество, если у нее на балансе имеется недостроенное здание, которое сдается в аренду, но разрешение на ввод в эксплуатацию еще не получено?
Посмотреть ответ
Перед вводом объекта в эксплуатацию производится проверка его готовности. По ее результатам составляется Акт. Документ подписывается и сверяется с заказчиком. После признания в учете сооружения материальным активом руководство предприятия может распорядиться им следующими способами:
- продать третьему лицу;
- осуществить безвозмездную передачу в пользу физического лица или другого учреждения;
- инициировать консервацию актива, если он не будет эксплуатироваться длительное время (по причине сезонности производства или вынужденном сокращении объемов выпуска продукции);
- передать во временное пользование по договору аренды.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! При принятии решения о способе использования возведенных объектов необходимо согласовать операцию с членами созданной на предприятии комиссии.
Порядок перевода объекта из категории незавершенного строительства в завершенное предполагает подписание Акта приема-передачи актива, отражение его стоимости в учете. Бланки актов приведены в постановлении Госкомстата от 11 ноября 1999 г. под № 110. Следующий шаг – прекращается учет хозяйственных операций по этому объекту на стадии незавершенного строительства. Все накопленные на счете суммы переносятся на стоимость введенного в эксплуатацию нового основного средства.
Процедура заморозки незавершенного строительства
Временная приостановка возведения здания или сооружения должна быть документально оформлена. Решение о необходимости этой операции принимается заказчиком, оно фиксируется в приказе с указанием сроков инвентаризации. На следующем этапе осуществляется уведомление застройщика о предстоящей консервации объекта.
Перед заморозкой строительства на объекте проводится инвентаризация. Для этой процедуры создается комиссионный орган из представителей заказчика и исполнителя. Члены комиссии после осмотра недостроенного сооружения составляют инвентаризационную опись. В документе отражают:
- название объекта;
- перечень конструкционных элементов;
- стадию возведения.
После инвентарных мероприятий подписывается Акт о временной остановке строительства.
Продажа недостроенного актива
Реализовать можно только объект, строительство которого было приостановлено. Перед совершением сделки необходимо оформить право собственности на возводимое сооружение. Для этого в Росреестр подается комплект правоустанавливающей документации по земельному наделу и выданное ранее разрешение на начало строительных работ (ст. 40 Закона от 13 июля 2015 г. № 218-ФЗ). Регистрирующему органу понадобится дополнительная информация:
- тип возводимого имущественного актива;
- процент готовности сооружения;
- предназначение здания по проекту.
В бухгалтерском учете принимаются на баланс выполненные работы, соглашение подряда расторгается.
Бухгалтерский и налоговый учет
Недостроенные объекты в сумме понесенных на их возведение затрат учитываются на 08 счете по 3 субсчету. Счет является активным. Расходные операции отражаются по нему в дебетовых операциях. Все накопленные за период строительства суммы при введении в эксплуатацию актива списываются по кредиту. Типовые проводки:
- Подрядные работы приняты заказчиком – Д08.3 – К60.
- Д19 – К60 — отражается размер начисленного НДС.
В форме баланса, утвержденной Приказом Минфина от 2 июля 2010 г. № 66н, стоимость незаконченного строительства показывается в составе основных средств. Для этого предназначена строка 1130 (1 раздел в активе отчетной формы). Дополнительно составляется расшифровка по стоимости недостроенных объектов.
Если недострой решили продать третьим лицам, на его стоимость начисляется НДС. В качестве налоговой базы выступает размер цены, отраженной в договорной документации. Сделка оформляется договором купли-продажи. Полученная выручка относится в учете к периоду, в котором была произведена передача актива покупателю на основании акта. Прибыль показывается датой регистрации прав собственности стороной, приобретающей объект.
Продажа будет сопровождаться составлением таких корреспондирующих записей:
- Д62 – К91.1 – проводка, подтверждающая признание дохода от операции по продаже недостроя;
- Д91.2 – К68 – отражен начисленный на договорную стоимость НДС;
- Д91.2 – К08.3 – учтена стоимость недостроенного актива, который продается.
К СВЕДЕНИЮ! Недостаток действующей схемы налогообложения проявляется для упрощенцев. Им придется включать всю вырученную сумму в базу налогообложения, что существенно повысит значение налогового обязательства.
По Письму Минфина от 24 марта 2017 г. № 03-05-06-01/17081 недостроенные объекты, которые были зарегистрированы, попадают в категорию налогооблагаемого имущества. Стоимость таких активов включается в общий размер базы для налога на имущество. Для физических лиц норма была введена в 2015 году (ст. 401 НК РФ).
Если плательщиком налога на имущество выступает физическое лицо, то за базу для налогообложения принимается кадастровая или инвентаризационная стоимость (ст. 402 НК РФ). В ст. 403 НК РФ предусмотрен ряд льгот по налогу для пенсионеров, инвалидов, лиц с государственными наградами и участников боевых действий (полный перечень лиц, обладающим правом воспользоваться льготой приведен в ст. 407 п. 1 НК РФ). Уменьшить налог путем применения льготы нельзя в отношении торговых, административных объектов и дорогостоящих активов (с ценой от 300 млн. руб.).
У юридических лиц налоговые обязательства по строящимся зданиям возникают после готовности объекта. Освобождение от налога на имущество будет актуально до тех пор, пока предприятие не начнет использовать актив по назначению и не перестанет вкладывать средства в его строительство или доработку.
Если строительство осуществляется заказчиком с привлечением заемных ресурсов, то стоимость возводимых объектов в налоговом и бухгалтерском учете будет различаться. Налоговая стоимость будет применяться при расчете амортизационных отчислений, налога на прибыль, бухгалтерская нужна для выведения обязательств по налогу на имущество (если за основу принимается кадастровая оценка).