Выручка по договорам долевого участия в учете и отчетности застройщика
Авторы: Надежда Соболева, старший менеджер компании BDO; Александр Ланцов, директор компании BDO, руководитель отраслевой группы «Строительство и недвижимость»
В регулировании бухгалтерского учета в области строительства жилья есть не только пробелы, но и противоречия, возникающие между законодательством и сложившейся практикой отражения выручки и себестоимости строительных компаний в финансовой отчетности.
Начнем с общего. Работа по каждому проекту происходит по схеме: инвестор — заказчик/застройщик — подрядчик. В качестве инвестора выступает организация, которая финансирует строительство. Заказчик/застройщик выполняет функцию по организации строительного процесса. Подрядчик — это строительная организация, непосредственно выполняющая строительные работы, а также привлекающая субподрядчиков для выполнения отдельных строительных работ. В некоторых случаях вышеперечисленные функции могут объединяться в одной компании.
Особенности жилищного строительства
При жилищном строительстве в качестве инвесторов могут выступать дольщики (физические и юридические лица), и отношения между застройщиком и дольщиками регулируются Законом (Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ (далее — Закон № 214-ФЗ)) об участии в долевом строительстве. Отдельные положения Закона № 214-ФЗ могут влиять на порядок бухгалтерского учета заказчика-застройщика.
В статье 2 данного Закона приведено определение застройщика. Такой субъект правоотношений, как заказчик, в Законе № 214-ФЗ не упоминается. Тем не менее застройщик вправе привлекать подрядчиков для выполнения строительно-монтажных и других работ. В этом случае их отношения регулируются договором подряда, и застройщик по отношению к подрядчику будет являться заказчиком (Глава 37 ГК РФ).
Надо сказать, что Минфин России не разделяет функции застройщика и заказчика. Например, в одном из писем (письмо Минфина России от 07.08.2007 № 03-03-06/1/544) ведомство приравнивает функции застройщика к функциям заказчика.
Цена договора состоит из двух частей: суммы денег на возмещение затрат на строительство объекта и суммы на оплату услуг застройщика (п. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ). Деньги, предназначенные для возмещения затрат на строительство, могут расходоваться только на ограниченный круг направлений (п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ), а суммы, уплаченные по договору в счет оплаты услуг застройщика, расходуются застройщиком по своему усмотрению (п. 2 ст. 18 Закона № 214-ФЗ).
Законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрен порядок отражения операций по Закону № 214-ФЗ, поэтому нужно рассматривать наиболее близкие по характеру отношений договоры и соответствующий им порядок учета. Это — агентский договор и договор купли-продажи.
Агентский договор предусматривает, что агент действует от своего имени или от имени принципала, но всегда в интересах последнего (по его поручению), а также агент действует за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). Кроме того, агенту полагается агентское вознаграждение (ст. 1006 ГК РФ).
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ). При этом договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем (п. 2 ст. 455 ГК РФ).
По мнению авторов, договор долевого участия по своему экономическому смыслу ближе к договору купли-продажи. Трудно утверждать, что застройщик действует исключительно по поручению дольщиков. Строительство дома может начаться даже тогда, когда договоры с дольщиками еще не заключены. Кроме того, не все квартиры распределяются на стадии строительства. Часть квартир застройщик распродает уже после ввода дома в эксплуатацию. Главный интерес для застройщика представляет разница между ценой договора и затратами на его исполнение. А также у застройщика в ходе строительства остаются все риски утраты объекта строительства. Кроме того, трудно утверждать, что застройщик действует только за счет принципала, в данном случае это покупатель квартиры. При неблагоприятном развитии событий затраты на исполнение договора превысят цену договора, и, соответственно, застройщик может получить убыток.
Основные противоречия с требованиями РСБУ и МСФО
На практике застройщики в основном применяют подход к отражению операций по договорам долевого строительства в бухгалтерском учете и отчетности, приведенный в таблице ниже.
Вариант отражения операций по договорам долевого строительства у застройщика
08 — расходы застройщика
08 — расходы застройщика
08 — расходы застройщика
В данном случае использование счетов 86 «Целевое финансирование», 08 «Вложения во внеоборотные активы», а также всей вышеприведенной системы отражения доходов и расходов застройщика бухгалтеры и аудиторы обосновывают в основном применением «Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» (утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160 (далее — Положение № 160)), а также «Закона об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений» (Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ (далее — Закон № 39-ФЗ)).
По мнению авторов, не совсем правильно применять эти нормативные акты для формирования бухгалтерского учета и отчетности субъектов жилищного строительства.
Так, капитальные вложения — это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (ст. 1 Закона № 39-ФЗ). Законом предусмотрено, что субъектами инвестиционной деятельности (ст. 4 Закона № 39-ФЗ), осуществляемой в форме капитальных вложений (далее — субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.
Согласно пункту 1.2 Положения № 160 под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи.
На основе изложенного можно сделать следующие выводы:
— данные нормативные документы регулируют случаи капитальных вложений в основные средства, а также дают определения субъектов инвестиционной деятельности;
— данные нормативные документы не регулируют инвестиции в строительство жилья, поскольку оно строится для продажи, а также даже впоследствии не будет основным средством.
Следует отметить, что при вышеуказанном варианте учета в отчете о финансовых результатах будет отражен только свернутый результат от передачи объекта строительства, т. е. вознаграждение застройщика. В ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) и 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) такой порядок отражения доходов и расходов по обычным видам деятельности не предусмотрен и не может быть приемлемым для отражения операций по договору долевого участия в учете застройщика.
Разрабатываем вариант учета при долевом строительстве
В данном случае (когда вопрос по РСБУ не урегулирован) следует обратиться к пункту 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). В нем сказано, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает способ исходя из настоящего и иных положений по бухучету, а также МСФО. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки способа ведения учета в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Соответственно, целесообразно руководствоваться международными стандартами финансовой отчетности, а также базовыми принципами бухгалтерского учета, например принципом приоритета содержания над формой.
В частности, целью Закона № 214-ФЗ является защита прав инвесторов/дольщиков. В этой связи цена разделена на целевое финансирование и вознаграждение застройщика для того, чтобы заинтересованным лицам легче было контролировать расходование средств дольщиков, чтобы снизить риск незаконного вывода средств и т. д. В то же время застройщик несет существенные риски, которые не присущи агенту:
- фактические затраты влияют на размер вознаграждения застройщика;
- риски гибели, утраты и повреждения объекта строительства;
- риски, связанные с получением прав на землю;
- риски, связанные с получением разрешения на строительство;
- риски, связанные с вводом в эксплуатацию;
- кредитные риски, связанные с погашением задолженности дольщиком/инвестором;
- рыночные риски, связанные с изменением рыночной цены жилья, и другие.
Общий вывод — деятельность заказчика/застройщика по существу не является агентской, в связи с чем выручка и себестоимость подлежат отражению в полной сумме цены договора, которая включает как целевое финансирование, так и вознаграждение застройщика.
Итак, если застройщика рассматривать не как агента, а как продавца, то все доходы и расходы застройщика, связанные с исполнением обязанностей по договору долевого участия, включая затраты на строительные работы, выполненные подрядчиками, и доходы в виде выплат от дольщиков, должны отражаться с учетом норм ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
Ниже приведена схема проводок, иллюстрирующих учет у застройщика в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (исходя из понимания того, что застройщик является продавцом).
Схема проводок в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99
20 — расходы застройщика
долевого строительства (на основании передаточного акта)
В данном случае незавершенное строительство на отчетную дату отражается в разделе II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса по строке 1210 «Запасы». В отчете о финансовых результатах по строке «Выручка» будет отражена цена договора в полном объеме, а по строке «Себестоимость продаж» — стоимость объекта долевого строительства.
Развернутое представление информации в финансовой отчетности застройщика позволит пользователям формировать достоверное представление о его деятельности, темпах роста, объемах реализации, динамике себестоимости строительства и причинах изменения как общего финансового результата деятельности застройщика, так и в разрезе выполняемых проектов.
В заключение хотелось бы отметить различия между МСФО и РСБУ по данному вопросу.
Одним из аргументов против отражения выручки у застройщика по договорам долевого участия в полном объеме является тот факт, что не происходит передача права собственности от застройщика к покупателю, что является требованием для отражения выручки по ПБУ 9/99.
В отличие от РСБУ в МСФО формально не требуется такой переход, достаточно лишь того, что происходит передача всех рисков и выгод по данному объекту. Кроме того, согласно разъяснению IFRIC 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости», который рассматривает подобные отношения, выручка отражается застройщиком в полном размере независимо от юридической формы договора. Отличается лишь период отражения выручки в учете и отчетности.
Фактически практикуемый в настоящее время порядок отражения выручки в российской отчетности (только в части вознаграждения заказчика) в МСФО не применяется.
В подтверждение данного подхода можно рассматривать проект ПБУ 9, размещенный на сайте Минфина России. Так, согласно пункту 17 проекта ПБУ 9 одним из условий признания выручки является переход к покупателю основных экономических рисков и выгод, связанных с продукцией, товаром. Пункт текущего варианта ПБУ 9, предполагающий наличие перехода права собственности для признания выручки, трансформирован в переход контроля на продукцию (работы, услуги). В нашем случае при передаче квартир дольщикам автоматически передается и контроль над ними.
Бухгалтерский учет застройщика. Три важных аспекта
директор ООО «Инкубатор для бухгалтера», к.п.н., аудитор
Нужно ли застройщику применять кассовый аппарат, если дольщик оплачивает договор наличными? По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия, если его вознаграждение оговорено в цене договора? Как ведется налоговый учет? Ценные рекомендации для застройщиков многоквартирных домов
Применение кассового аппарата застройщиком
Ситуация 1. Нужно ли застройщику применять кассовый аппарат, если дольщик оплачивает договор наличными?
Да, нужно. Эта позиция отражена в Письме УФНС РФ по г. Москве от 11.11.2010 № 17-15-118100 и опирается на арбитражную практику (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 08.05.2007 по делу № А31-144/07-16, поддержанное Определением ВАС РФ от 28.11.2007 № 15504/07). А главное — Постановлением Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 (п. 11) разъяснено, что положения Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов …» являются специальными по отношению к положениям ГК РФ о купле-продаже будущей вещи. Это толкование (ст. 431 ГК РФ) обязывает застройщика соблюдать требования Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов…».
Бухгалтерский учет застройщика по договорам ДДУ
Ситуация 2. По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия (ДДУ), если его вознаграждение оговорено в цене договора?
Будем исходить из того, что средства дольщиков, предназначенные для строительства, но так и не израсходованные застройщиком по целевому назначению, также остаются в его распоряжении. Эту сумму именуют экономией застройщика. И еще предположим, что в возводимом доме не будет помещений производственного назначения. Тогда застройщик не ведет расчетов по НДС (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Учетные записи застройщика показаны в таблице 1.
Таблица 1. Учетные записи застройщика
| Операции | № строки | Дебет | Кредит |
| До получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию | |||
| Отражаются обязательства сторон по заключенным ДДУ в части целевого финансирования строительства (п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ) | 1 | 76 | 86 |
| Поступают средства целевого финансирования | 2 | 51 | 76 |
| Поступают средства на содержание застройщика | 3 | 51 | 62 |
| Признаются затраты на строительство | 4 | 08 | 60, 76 и др. |
| Признаются затраты на содержание застройщика | 5 | 20 | 02, 10, 70, 69 |
| На дату получения разрешения (ст. 55 ГрК РФ) | |||
| Приняты к учету отдельные квартиры по учетной стоимости (исходя из доли площади квартиры в общей жилой площади дома) | 6 | 43 | 08 |
| Закрывается счет 08 — при наличии экономии застройщика | 7 | 08 | 91 |
| После получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию | |||
| Списываются квартиры в связи с регистрацией дольщиками права собственности | 8 | 86 | 43 |
| Признаны текущие затраты (не предусмотренные сводным сметным расчетом) | 9 | 26 | 02, 10, 70, 69, |
| Списаны текущие затраты в отсутствие выручки | 10 | 91 | 26 |
| Признана выручка от оказания услуг (каждому дольщику в отдельности) | 11 | 62 | 90 |
| Списаны затраты на содержание застройщика | 12 | 90 | 20, 26 |
| Закрытие счетов 90 и 91 для выявления финансового результата — если в обоих случаях прибыль | 13 | 90,91 | 99 |
| Начислен налог на прибыль | 14 | 99 | 68 |
Ниже — построчные пояснения к этой таблице, c указанием номера строки и комментария
- Счет 86 целесообразно применять, если ДДУ предусматривает рассрочку или отсрочку платежей.
- Как только ДДУ будут оплачены полностью, счет 76 закроется.
- Это вознаграждение за услуги застройщика, прописанное в ДДУ.
- Счет 08 использован исключительно по техническим соображениям — для организации раздельного учета. Внеоборотных активов у застройщика не возникает.
- Затраты на содержание застройщика предусмотрены сводным сметным расчетом, но не включены в п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ.
- Применение счета 43 оправдано разъяснением о природе ДДУ Постановления № 54. Учетная стоимость — это цена квартиры без вознаграждения застройщика, предусмотренная в ДДУ. Сумма по дебету счета 43 равна сумме по кредиту счета 86.
- Если остаток по счету 08 окажется кредитовым, его списывают в дебет счета 91.
- Когда все квартиры будут переданы дольщикам — счет 86 закроется.
- Так учитывают затраты на содержание дома, строительство которого завершено. Актива они не порождают. Содержание квартир, приобретенных собственниками, производится за их счет (ст. 210 ГК РФ).
- Эту проводку применяют в месяце, в котором отсутствует выручка (см. строку 11).
- Со счета 20 списывается сумма, приходящаяся на квартиры, оформленные в собственность, согласно расчету. Счет 26 списывается в полной сумме.
- Выручка прознается на дату регистрации права собственности за дольщиком (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99).
- Убыток отражают обратными проводками.
- Налогом облагается не только «положительный» финансовый результат, но и нецелевое расходование средств, формирующих счет 86 (п. 14 ст. 250 НК РФ). Налоговая база выявляется исходя из анализа записей по списанию денег.
Налоговый учет у застройщика
Доходом признается экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Поэтому вынудить застройщика к признанию дохода от экономии до получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию (а тем более в условиях экономического кризиса) невозможно. Что и подтверждает Письмо Минфина России от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31306.
Поскольку ДДУ носят долгосрочный характер, вознаграждение застройщика, предусмотренное договором, нужно распределить равномерно на срок, указанный в договоре (абз. 8 ст. 316 НК РФ, пп. 2 п. 4 ст. 4 Закона № 214-ФЗ). При этом расходы на оказание услуг списывают ежемесячно в полном объеме (азб. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).