Учет строительства объектов основных средств
Субъекты инвестиционно-строительной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений определены в ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности. К ним отнесены: инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений.
Инвесторы – это юридические или физические лица, осуществляющие капитальные вложения с использованием собственных и (или) заемных средств в соответствии с законодательством российской Федерации. Инвесторы – это также физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица, объединения юридических лиц, государственные организации, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.
Заказчики – это уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Данное понятие используется в Постановлении Госстроя России от 08.06.2001 г. № 58, утвердившем Положение о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории России: застройщик – это юридическое лицо, владеющее на правах собственности или аренды участком земли и принявшее решение о реализации программы строительства на нем комплекса объектов, определяющее методы финансового обеспечения строительства и осуществляющее координацию работ по ее реализации.
Подрядчики – это физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ.
Застройщик– это любое физическое или юридическое лицо, включая органы государственной исполнительной власти и местного самоуправления, или группа лиц, действующих совместно, которые приобретают, строят или реконструируют недвижимое имущество с целью создания кондоминиума (комплекса недвижимого имущества) и передачи прав собственности на помещения в нем различным домовладельцам.
Пользователями объектов капитальных вложений являются государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения, физические и юридические лица, в том числе иностранные, для которых создаются указанные объекты.
Следует отметить, что в нормативных актах по бухгалтерскому учету также дается трактовка терминов инвестор, застройщик, подрядчик.
Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками.
Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
По способу производства строительных работ выделяют: подрядный способ, хозяйственный способ, осуществление строительных работ девлопером.
При подрядном способе строительно-монтажные работы выполняют специализированные подрядные строительно-монтажные организации. Генподрядные организации осуществляют общестроительные работы, отвечают перед заказчиками за ход строительства и ввод объекта в действие. Субподрядные организации выполняют отдельные и специализированные виды строительно-монтажных работ для генподрядчика. Взаимоотношения между заказчиками и генподрядчиком регулируются на основе генеральных договоров, а взаимоотношения генподрядных организаций с субподрядчиками – на основе договоров субподряда. Расчеты между заказчиками и строительными организациями производятся по договорным ценам за готовую продукцию, пусковой комплекс или объект.
При хозяйственном способе строительно-монтажные работы производятся собственными силами организации.
При третьем способе девлопер выполняет функции заказчика, застройщика, финансовой компании и несет обязательства перед клиентами, сдавая им продукцию «под ключ» с учетом индивидуальных требований. Затраты в этом случае учитываются по каждому объекту нарастающим итогом.
Рис. 2.6. Варианты организации учета затрат на строительные работы в зависимости от способа их производства
Состав затрат на строительство у застройщика и подрядчика приведен на рис. 2.7.
Рис. 2.7. Состав затрат на строительство у застройщика и подрядчика.
Следует различать три основных способа организации бухгалтерского учета капитальных вложений.
1.Заказчик осуществляет строительство и приобретение основных средств для применения в собственном хозяйстве подрядным и хозяйственным способом. Для учета затрат используется счет 08, после ввода объектов основных средств в эксплуатацию производится запись: Дебет 01 Кредит 08.
При создании основных средств в организации хозяйственным способом они приходуются на баланс по фактическим затратам на их изготовление, включающим в себя не только прямые, но и косвенные расходы (например, общехозяйственные расходы, общепроизводственные расходы и т.п.). Создание основных средств возможно как собственными силами, так и путем привлечения сторонних организаций.
При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.
Выделяют следующие основныепринципы учета затрат на строительное производство при хозяйственном способе:
1. Объектом учета считается отдельно стоящее здание или сооружение на строительство, расширение или реконструкцию которого составлена отдельная смета.
2. Строительная продукция закреплена территориально, имеет более крупные размеры и продолжительные сроки строительства и эксплуаатации по сравнению с промышленной продукцией.
3. Большинство материальных ценностей является материалами открытого хранения, хранящихся на строительных площадках и отпускаемых на рабочие места на протяжении отчетного периода без счета, взвешивания или обмера.
4. Дополнительная заработная плата учитывается в составе накладных расходов.
Прямые затраты строительного производства учитываются на счете 08 в разрезе калькуляционных объектов, видов работ, затрат и статей расходов от начала строительства до момента сдачи объекта в эксплуатацию.
Основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах являются следующие документы:
– Акт, подтверждающий создание основных средств в организации;
– Акт приемки основных средств, подтверждающий их принятие к учету в самой организации;
– Документы, подтверждающие размер затрат, произведенных при создании основных средств.
На счетах бухгалтерского учета выполняются следующие записи:
Дебет 08 Кредит 02, 10, 70, 69 и др. – отражены капитальные вложения в строительство, закладку многолетних насаждений, изготовление основных средств, осуществляемое хозяйственным способом;
Дебет 01 Кредит 08 — приняты к учету основные средства.
В соответствии со пп. 3 п. 1 статьи ст. 146 НК РФ начислить НДС на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления требует Налогового кодекса РФ. Порядок начисления налога прописан в п. 10 ст. 167 НК РФ.
С 2006 г. НДС по строительно-монтажным работам начисляется в конце каждого налогового периода (квартала).
Согласно п. 2 статьи 159 при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. НДС начисляется на сумму, отраженную на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в течение истекшего налогового периода.
Счета-фактуры должны составляться каждый квартал, поскольку НДС начисляется в конце каждого налогового периода.
Организация, осуществившая строительство здания для собственных нужд, имеет право на налоговые вычеты по НДС.
«Входной» НДС по подрядным работам принимается к вычету как только они будут отражены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 5 ст. 172 НК РФ). При этом условие оплаты работы подрядчиков не является обязательным для вычета, начиная с 2006 г.
Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ НДС, начисленный на стоимость строительства, выполненного собственными силами, можно принять к вычету после того, как он будет перечислен в бюджет. Поскольку НДС начисляется на стоимость строительства по итогам каждого налогового периода, то и к вычету его можно будет принимать ежеквартально.
По мнению Минфина России, НДС должен начисляться в том месяце, когда постройку начнут амортизировать, и вычет возможен только в следующем налоговом периоде.
Возможна такая ситуация, когда по итогам налогового периода общая сумма вычетов превысит начисленный налог. В этой ситуации у организации есть полное право ничего в бюджет не перечислять (п. 2 ст. 173 НК РФ). При этом право на вычет по строительно-монтажным работам сохраняется. Этот вычет предприятие вправе отразить в декларации за следующий налоговый период.
Рассмотрим порядок отражения в учете строительства объектов основных средств хозяйственным способом на примере.
Учет строительства основного средств подрядным способом на примерах — таблица с проводками
Подрядный способ строительства предполагает, что организация привлекает сторонние подрядные организации, который выполняют весь объем строительно-монтажных работ. При этом с подрядчиком заключается договор подряда.
По завершению работ составляется акт сдачи-приемки, в котором показывается суммарная стоимость строительства или изготовления.
Порядок создания ОС
Процесс постройки или создания может проводиться двумя способами – хозяйственным или подрядным. Первый предполагает задействие своих сил и ресурсов, второй предусматривает обращение к сторонним специализированным лицам. Бухучет при хозяйственном способе строительства ОС.
Учет затрат на строительство или изготовление в обоих способах ведется по-разному. Расходы будут разные, однако принцип формирования первоначальной стоимость конечного объекта ОС будет един для обоих способов. Данный показатель будет собран из суммы всех понесенных расходов.
Бухгалтерский учет объекта
Первоначальную стоимость ОС будут формировать другие расходы, отличные от тех, что присутствуют при хозспособе:
- оплата услуг подрядчика за минусом НДС;
- оплата госпошлины за регистрацию прав на построенную недвижимость.
НДС возможно принять к вычету, если подрядчик предоставит правильный оформленный счет-фактуру.
Важно! В целях бухгалтерского учета объектов затраты все так же будут собираться по дебету счета 08 (08.3, если речь идет о строительстве) в корреспонденции со счетами учета данных расходов — счет 60 для подрядчика.
Оформление документов
Для отражения в бухгалтерском учете проводок по учету затрат на строительство или изготовление объекта ОС силами подрядчиков применяются следующий документ — акт сдачи-приемки выполненных работ. Данный акт служит основанием для учета расходов по оплате подрядных работ.
Акт сдачи-приемки прикладывают к договору подряда, заключенному на начальном этапе заключения договорным отношений.
Таблица с проводками
Бухгалтерские проводки при строительстве (создании) ОС подрядным способом сведены в таблицу ниже:
Важно! До того момента, пока права на построенный объект не будут зарегистрированы, его нужно учитывать на отдельном субсчете счета 01.
После получения подтверждения государственной регистрации объект переводится на другой субсчет счета 01, где ведется учет всех имеющихся недвижимых объектов.
Учет основных средств при поступлении в результате:
Пример
Компания заключила с подрядной компанией договорное соглашение на строительство офисного здания. Строительство недвижимости закончено в 2019 году.
Суммарная стоимость произведенных подрядной фирмой работ – 1 770 000. (НДС учтен в данной стоимости в размере 270 000).
По окончанию работ составлен акт о сдаче стройработ.
Объект зарегистрирован в государственном порядке, за что была уплачена пошлина 15 000 руб.
Бухгалтерские проводки для данного примера:
01.Здания без регистрации
01.Здания без регистрации
Учет НДС
Налог на добавленную стоимость можно выделить из стоимости услуг подрядчиков и направить к вычету, при этом в бухгалтерском учете это отражается с помощью проводок: Д19 К60 и Д68 К19.
Если компания передает подрядчику собственные материальные ценности для постройки, то НДС по этим МПЗ также допустимо принять к вычету – делается это по факту приходования таких материалов при получении от поставщика счета-фактуры.
Принять к вычету НДС при подрядном способе можно независимо от того, в какой деятельности будет использоваться возводимый объект основных средств – в облагаемой НДС или нет.
Амортизацию по созданному основному средству нужно начислять с последующего месяца. Если речь идет о строительстве ОС, то амортизация считается с 1-ого числа последующего месяца за моментом сдачи бумаг о госрегистрации права на возведенный объект.
Учет строительства объектов основных средств разными способами.
Учёт затрат по строительству объектов основных средств, следует вести в соответствии со структурой расходов, определяемой сметной документацией.
К объектам основных средств относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, многолетни насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты (п. 5 ПБУ 6-10).
Учёт затрат по строительству объектов основных средств, следует вести в соответствии со структурой расходов, определяемой сметной документацией. При этом целесообразно выделять следующие виды расходов:
1. На строительные работы;
2. На работы по монтажу оборудования;
3. На приобретение оборудования, сданного в монтаж.
Порядок учёта затрат, перечисленных выше, зависит от того, каким способом ведётся строительство — подряд (то есть силами другой организации, специализирующейся на выполнении строительных работ) или хозяйственным (то есть собственными силами организации застройщика).
При подрядном способе все выполненные строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у организации-застройщика на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчёт 08-3 «Строительство объектов основных средств») по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.
В действительности, прежде чем приступать к строительству, организация приобретает необходимый для этого участок земли или (что бывает гораздо чаще) получает его по договору аренды. Строительство, особенно если оно весьма масштабное, ведётся не быстро, и Заказчик оплачивает подрядчику не всю сумму, а частями, за выполненные этапы работ.
Кроме того, прежде чем объекты капитального строительства будут введены в эксплуатацию, право на собственности на них должно быть зарегистрировано органами государственной власти, а так же получены соответствующие разрешения в многочисленных государственных инстанциях. Всё это оборачивается для организации-застройщика дополнительными материальными расходами, которые также отражаются в учёте организации. Ещё более сложные схемы учёта будут применяться в тех случаях, когда строительство ведётся с привлечением заемных средств и на условиях долевой собственности.
При хозяйственном способе организация сама осуществляет строительство и несёт затраты, которые в дальнейшем, когда объект основных средств будет сдан в эксплуатацию и начнёт использоваться по назначению, должны вернуться дополнительными доходами организации. Однако на этапе ведения строительства главная задача, которую призван решать бухучёт это учитывать произведённые организацией затраты.
Учёт затрат на строительные работы организацией-застройщиком ведётся также на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы», но их структура несколько иная.
При выполнении организацией строительно-монтажных работ согласно сложившейся практике, затраты принято группировать по следующим статьям расходов:
Расходы на оплату труда рабочих;
Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;
Принято, что это только схема. Строительные организации могут, сходя из соображений экономической целесообразности, самостоятельно расширять перечень статей на производство строительных работ. При этом необходимо учитывать следующее.
В статьи «Материалы» включаются затраты на используемые непосредственно при выполнении строительных работ материалы, строительные конструкции, детали, топливо, электроэнергию, пар, воду и другие виды материальных ресурсов.
По статье «Расходы на оплату труда рабочих» отражаются все расходы по оплате труда производственных рабочих (включая рабочих, не состоящих в штате) и линейного персонала при включении его в состав работников участков (бригад), занятых непосредственно на строительных работах, исчисленные по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда.
В статью «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов» включаются»:
Затраты по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда работников: рабочих, занятых управлением строительными машинами и механизмами (механиков, машинистов, мотористов и других рабочих, занятых управлением машинами и механизмами), и линейного персонала при включении его в состав участков (бригад);
Затраты материальных ресурсов, включая топливо и энергию на эксплутационные цели;
Амортизационные отчисления на полное восстановление строительных машин и механизмов;
Арендная плата (включая лизинговые платежи) за пользование арендованными строительными машинами и механизмами в размерах, установленных договором;
Затраты на техническое обслуживание и диагностирование строительных машин;
Затраты на проведение всех видов ремонтов строительных машин, производственных приспособлений и оборудования;
Затраты на перебазирование строительных машин или отчисления в резерв;
Затраты на перевозку и перемещение материалов и строительных конструкций в пределах стройки (объекта), включая заработанную плату рабочих, занятых на погрузке и разгрузке, а также затраты на вывоз и ввоз грунта;
Прочие затраты, связанные с эксплуатацией строительных машин и механизмов.
В статью «Накладные расходы» включаются:
Расходы на обслуживание работников строительства;
Расходы на организацию работ на строительных площадках;
Прочие накладные расходы, а так же затраты, не учитываемые в нормах накладных расходов, но относимые на накладные расходы.
Все перечисленные виды расходов списываются в дебет счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом делаются следующие проводки:
1. Дебет счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчёт 08-3 «Строительство объектов основных средств») Кредит счёта 10 «Материалы» — списана стоимость материалов, использованных при строительстве объекта основных средств хозяйственным способом;
2. Дебет счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчёт 08-3 «Строительство объектов основных средств») Кредит счёта 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» — списана заработная плата рабочих, занятых на строительстве объектов основных средств хозяйственным способом;
3. Дебет счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчёт 08-3 «Строительство объектов основных средств») Кредит счёта 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» — перечислена в бюджет сумма страховых взносов, рассчитанная исходя из заработной платы рабочих, занятых на строительстве объекта основных средств хозяйственным способом.
В целях налогового учёта
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления облагается налогом на добавленную стоимость.
В пункте 2 ст. 159 НК РФ установлено, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. А фактические затраты организации на строительство отражены на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчёт 08-3 «Строительство объектов основных средств»).
На основании ст. 171 НК РФ суммы НДС, начисленные на стоимость строительно-монтажных работ, включая НДС по приобретённым материалам, после ввода объекта в эксплуатацию и принятия его на учёт подлежат возмещению из бюджета виде налоговых вычетов. При этом, возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета отражается проводкой:
Дебет счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» (субсчёт 19-1 «Расчёты по НДС») Кредит счёта 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям» (субсчёт 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств») — отражена сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета.
В составе основных средств также учитываются:
капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушение, оросительные и другие мелиоративные работы);
капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;
Единицей бухгалтерского учёта основных средств является инвентарный объект, то есть объект со всеми его приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный объект, предназначенный для выполнения определённых самостоятельных функций.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, сроки использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретённых за плату, принято считать сумму фактических затрат организации на их приобретение (сооружении и изготовление), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Учёт оборудования, требующего монтажа
Нередко при выполнении строительных работ, как силами сторонних организаций, так и хозспособом приобретается технологическое, энергетическое и производственное оборудование, требующее монтажа на объекте строительства. Он учитывается на счёте 07 «Оборудование к установке» в сумме фактических затрат по его приобретению.
Отражение такого оборудования в учёте может отличаться в зависимости от того, при производстве какой продукции будет использоваться приобретённое оборудование: облагаемой или не облагаемой НДС.
Учет расходов на НИОКР.
В налоговом учете расходы на НИОКР признаются независимо от того, дали они положительный результат или нет. Чтобы отразить затраты на исследования с положительным результатом, необходимо запустить разработки в производство. Это следует из Налогового кодекса РФ. Однако чиновники разрешили эту норму игнорировать.
Признание расходов
Главное отличие научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) от сопутствующих видов деятельности – это наличие в разработках элемента новизны. При этом речь идет именно о создании (разработке) нового вида технологий, продукции, услуг и т. д. Поэтому, скажем, внедрение в производство новых технологий к НИОКР не относится.
При расчете налога на прибыль расходы на научные исследования отражаются в составе прочих расходов (подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ). Причем независимо от того, дали исследования положительный результат или нет (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ). Учитываются расходы в течение одного года, с 1-го числа месяца, который следует за месяцем завершения исследований или их отдельного этапа. Если организация заказывает научные исследования, то еще необходим подписанный сторонами акт сдачи-приемки.
При этом в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ для НИОКР, которые дали положительные результаты, существует дополнительное условие. Расходы можно учесть, если результаты исследований используются в производстве или при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг.
Получается, если буквально толковать кодекс, исследования с отрицательным результатом можно учитывать без каких-либо дополнительных ограничений. А чтобы учесть расходы на исследования, давшие положительный результат, нужно дождаться того момента, когда они будут использованы в производстве.
Однако чиновники в данном случае не рекомендуют исходить из буквальной трактовки Налогового кодекса РФ. По их мнению, учесть расходы на исследования можно независимо от того, используются ли они в деятельности компании (письма Минфина России от 6 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/236, от 14 января 2010 г. № 03-02-07/1‑13). То есть расходы необходимо начать учитывать с 1-го числа месяца, который следует за месяцем завершения исследований.
Если же компания все-таки исходила из буквального прочтения нормы и не учла расходы, то она может выбирать. Либо дождаться момента применения НИОКР в производстве и начать учитывать расходы с 1-го числа следующего месяца. Либо учитывать их по общим правилам, то есть исходить из даты завершения исследований.
В последнем случае в инспекцию придется подать «уточненку».
Также стоит учесть, что если организация получает исключительные права на результаты исследования, то такие права признаются нематериальным активом. В этом случае расходы необходимо признавать через амортизацию в течение срока полезного использования объекта, исходя из срока действия патента или свидетельства, или в течение 10 лет (п. 5 ст. 262 Налогового кодекса РФ).
Последнее изменение этой страницы: 2016-08-06; Нарушение авторского права страницы