Бухгалтерский учет в строительстве
Обзоры КонсультантПлюс
Бухгалтерский учет в строительстве
Возведение зданий или сооружений имеет колоссальные отличия от других видов деятельности не только в этапах осуществления и реализации, но и в части бухгалтерского и налогового учетов.
Отличия ведения бухгалтерского учета в строительстве:
- Документация. Участники используют иные документы для отражения этапов и результатов стройки. Например, акты выполненных работ по спецформе КС-2, а также спецсправка о стоимости строительства по форме КС-3.
- Учет затрат по элементам. Иными словами, произведенные затраты подразделяются на несколько элементов, таких как: материалы, заработная плата специалистов, работа оборудования, машин и механизмов, а также накладные затраты.
- Особенности принятия объекта. Объект завершенного строительства подлежит приемке по специальным правилам и специальными комиссиями, по итогам данного контрольного мероприятия составляется акт о приеме-передаче (форма № ОС-1а).
- Необходимость в регистрации объекта. Построенное здание подлежит обязательной регистрации в соответствующих госорганах. Только после регистрации объект может быть включен в состав основных средств.
Причем бухучет в компании заказчика также отличается от учета в организации исполнителя. Рассмотрим подробнее особенности учета для каждой стороны.
Бухучет в строительстве у подрядчика
Ведение учета строительной деятельности организаций закреплено в ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 2/94 , ПБУ по учету инвестиций. Все затраты в строительной компании подлежат дроблению на элементы, поименованные выше.
Для отражения строительных затрат в бухучете применяют счет бухучета 20 «Основное производство». По дебету счета 20 отражаются затраты:
- на материалы с одновременным отражением затрат по кредиту счета 10 «Материальные запасы»;
- на зарплату персонала стройфирмы по кредиту 70 «Расчеты по оплате труда»;
- по расчетам с поставщиками по кредиту счета 60.
При поэтапной приемке следует использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенному производству», формируя проводку Дт 46 Кт 90 — отражена незавершенная реализация производства.
Бухучет в строительной организации: пример
ООО «Весна» оказывает услуги по строительству. Был заключен договор на возведение здания офиса. Приемка осуществляется в два этапа: первый в сумме 2 миллиона рублей, второй — 2,4 миллиона.
По условиям договора предусмотрена предоплата — 90 % от стоимости этапа. Так, аванс за первый — 1,8 млн рублей, за второй — 2,16 млн руб.
Начало работ — февраль 2020 г., окончание первой части строительства — май, второй — июль.
Себестоимость для первого — 1,72 млн руб, для второго — 1,98 млн руб.
Как техническому заказчику отразить в учете операции по строительству объекта
Для осуществления строительства застройщик может привлечь технического заказчика , передав ему полностью или частично свои функции на основании договора.
Технический заказчик организует и координирует работы по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объекта капитального строительства, обеспечивает соблюдение требований проектной документации, технических регламентов, техники безопасности в процессе указанных работ и несет ответственность за качество выполненных работ и их соответствие требованиям проектной документации (п. 3. ст. 52 Градостроительного кодекса РФ).
В ходе этой деятельности технический заказчик может осуществлять организационные и контрольные функции.
Застройщик передал все функции
Если застройщик передал техническому заказчику все свои функции, то технический заказчик учитывает доходы и расходы аналогично застройщику. Подробнее на эту тему см.:
Если застройщик передал техническому заказчику лишь часть своих функций, доходы и расходы технический заказчик отражает в учете в следующем порядке.
Застройщик передал организационные функции
В рамках организационных функций технический заказчик несет расходы за счет средств застройщика. Эти расходы отражайте по дебету счета 76. По кредиту счета 76 учитывайте полученные от застройщика средства. Эти операции в учете отразите записями:
Дебет 51 Кредит 76
– получены от застройщика средства на осуществление организационных функций.
Дебет 76 Кредит 60
– отражены расходы на осуществление организационных функций.
По таким расходам технический заказчик должен отчитаться перед застройщиком. Для этого можно составить и передать застройщику сводную ведомость затрат, приложив к ней копии первичных документов, подтверждающих расходы. Периодичность такого отчета определяется условиями договора.
Застройщик передал контрольные функции
В рамках выполнения контрольных функций технический заказчик оказывает застройщику возмездную услугу, связанную с осуществлением строительного контроля за подрядчиками.
Расходы, связанные с оказанием услуг застройщику, отражайте на счете 20 «Основное производство»:
Дебет 20 Кредит 10 (02, 70, 68, 69. )
– отражены расходы на оказание услуг застройщику.
За отчетный период на оказанные застройщику услуги технический заказчик составляет акт, который подписывается обеими сторонами, и выдает счет-фактуру на сумму НДС с вознаграждения.
Бухучет: доходы
Доходом технического заказчика является вознаграждение за выполнение функций, возложенных на него застройщиком. Вознаграждение за выполнение контрольных функций, как правило, совмещено с вознаграждением за выполнение организационных функций. Такое вознаграждение является для технического заказчика выручкой от реализации.
Выручку от оказанных услуг технический заказчик отражает так же, как и застройщик, на дату составления документов об оказании услуг (подп. «г» п. 12 и п. 13 ПБУ 9/99, ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Для этого используйте счет 62, к которому можно открыть субсчет «Расчеты с застройщиком».
Выручку от реализации услуг отразите проводкой:
Дебет 62 субсчет «Расчеты с застройщиком» Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации услуг технического заказчика.
При этом затраты технического заказчика списываются аналогично затратам застройщика со счета 20 в дебет счета 90-2:
Дебет 90-2 Кредит 20
– списаны расходы на оказание услуг технического заказчика.
Если технический заказчик является плательщиком НДС, одновременно с признанием выручки он начисляет этот налог проводкой:
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС со стоимости оказанных услуг.
Отчет агента
С периодичностью, согласованной в договоре, технический заказчик составляет отчет агента в произвольной форме, к которому прикладывает:
- акт на сумму собственного вознаграждения за выполнение функций застройщика;
- счет-фактуру на сумму НДС с вознаграждения технического заказчика;
- сводную ведомость затрат по строительству, произведенных за отчетный период;
- копии счетов-фактур, полученных от поставщиков и подрядчиков.
Такой порядок удобен еще и тем, что документы, которые необходимо передать застройщику для вычета НДС, у технического заказчика не копятся до окончания строительства, а передаются равномерно в течение всего периода строительства.
Технический заказчик вправе выполнять определенные виды работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объекта капитального строительства самостоятельно (п. 3 ст. 52 Градостроительного кодекса РФ). В этом случае он выполняет функции подрядчика и свои доходы и расходы отражает в бухучете в том же порядке, что и подрядчик. Подробнее на эту тему см.:
Порядок расчета налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет технический заказчик.
ОСНО: налог на прибыль
Средства, поступившие от застройщика на покрытие расходов на организационные функции, доходом застройщика не признаются и при расчете налога на прибыль не учитываются (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доходом от реализации является выручка от оказания услуг технического заказчика (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручку учитывайте в общем порядке, предусмотренном для налогового учета доходов от реализации. Подробнее на эту тему см.:
При этом технический заказчик обязан вести раздельный учет доходов, полученных в рамках целевого финансирования. Подробнее об этом см. Как отразить в учете негосударственное целевое финансирование .
ОСНО: НДС
Реализация услуг технического заказчика облагается НДС в общеустановленном порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
- день передачи оказанных услуг, то есть день передачи инвестору построенного объекта;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.
Такой вывод следует из пункта 1 статьи 167 НК РФ.
Подробнее о том, как начислить НДС при реализации работ (получении аванса в счет их выполнения), см.:
Пример отражения в бухучете и при налогообложении технического заказчика операций по выполнению функций, переданных ему застройщиком
В июле ООО «Производственная фирма «Мастер»» (застройщик) заключило с ЗАО «Альфа» (технический заказчик) договор на осуществление контрольных функций по надзору за строительством складского помещения для «Мастера». Стоимость услуг технического заказчика – 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.). Договор заключен на весь срок строительства, который составляет три месяца (июль–сентябрь). Услуги считаются оказанными после подписания акта по окончании строительства объекта. Застройщик перечислил оплату за оказание услуг техническому заказчику в сентябре, после подписания акта.
Фактические расходы «Альфы», связанные с надзором за строительством склада за весь период действия договора с застройщиком, составили 600 000 руб., в том числе:
- материальные затраты – 180 000 руб. (в т. ч.: июль – 20 000 руб., август – 90 000 руб., сентябрь – 70 000 руб.);
- амортизация – 60 000 руб. (ежемесячно по 20 000 руб.);
- зарплата с отчислениями на пенсионное (социальное, медицинское) страхование – 350 000 руб. (июль – 80 000 руб., август – 160 000 руб., сентябрь – 110 000 руб.);
- прочие расходы – 10 000 руб. (в т. ч.: июль – 6000 руб., август – 1000 руб., сентябрь – 3000 руб.).
В сентябре строительство склада было закончено. «Мастер» и «Альфа» подписали акт об оказании услуг по надзору за строительством.
В бухучете «Альфы» операции, связанные с исполнением договора, отражены следующим образом.
Дебет 20 Кредит 02 (10, 70, 69, 26)
– 126 000 руб. (20 000 руб. + 20 000 руб. + 80 000 руб. + 6000 руб.) – отражены расходы технического заказчика за июль.
Дебет 20 Кредит 02 (10, 70, 69, 26)
– 271 000 руб. (90 000 руб. + 20 000 руб. + 160 000 руб. + 1000 руб.) – отражены расходы технического заказчика за август.
Дебет 20 Кредит 02 (10, 70, 69, 26)
– 203 000 руб. (70 000 руб. + 20 000 руб. + 110 000 руб. + 3000 руб.) – отражены расходы технического заказчика за сентябрь;
Дебет 62 субсчет «Расчеты с техническим заказчиком» Кредит 90-1
– 1 180 000 руб. – отражена выручка от оказания услуг техническим заказчиком;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 180 000 руб. (1 180 000 руб. × 18/118) – начислен НДС на стоимость услуг технического заказчика;
Дебет 90-2 Кредит 20
– 600 000 руб. (126 000 руб. + 271 000 руб. + 203 000 руб.) – списаны расходы, связанные с оказанием услуг технического заказчика;
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с техническим заказчиком»
– 1 180 000 руб. – получена оплата за оказанные услуги технического заказчика.
При расчете налога на прибыль за девять месяцев бухгалтер «Альфы» отразил в декларации:
- в составе доходов от реализации – 1 000 000 руб.;
- в составе расходов – 600 000 руб.
В налоговой декларации по НДС за III квартал был отражен НДС с выручки от реализации услуг технического застройщика – 180 000 руб.
УСН
Если технический заказчик платит единый налог с доходов, то налогооблагаемой базой является его выручка, полученная от оказания услуг застройщика (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Если технический заказчик платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то налогооблагаемой базой будет являться разница между выручкой, полученной от оказания услуг технического заказчика, и расходами, связанными с этой деятельностью (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). При этом технический заказчик вправе учесть только те расходы, которые поименованы в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Подробнее о порядке учета расходов при упрощенке см. Какие расходы учитывать при расчете единого налога на УСН .
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Деятельность, которую осуществляет технический заказчик, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Если организация платит ЕНВД, то оказание услуг застройщика по договору инвестирования в строительство не повлияет на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог, исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
С деятельности технического заказчика налоги рассчитывайте в соответствии с общей или упрощенной системой налогообложения.
ОСНО и ЕНВД
Деятельность технического заказчика не относится к видам деятельности, которые переводятся на уплату ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому доходы и расходы в рамках этой деятельности учитывайте в соответствии с общей системой налогообложения .
Бухгалтерский учет в строительстве
Строительная отрасль – одна из наиболее сложных с точки зрения бухучета. Компании, которые работают в этой сфере, могут быть инвесторами, заказчиками или подрядчиками. Для каждого варианта деятельности предусмотрены свои особенности отражения операций в учете. Рассмотрим основные вопросы, связанные с бухгалтерским учётом в строительстве.
Особенности строительства как вида бизнеса и их влияние на учет
Все предприятия РФ используют единые бухгалтерские стандарты, но с учетом отраслевых особенностей. Основной нормативный акт, который отражает особенности ведения бухгалтерии в строительстве – это ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».
Дата начала и окончания строительных работ часто приходятся на разные периоды. Поэтому отражение результатов в учете производится «по мере готовности».
Учет в общем случае нужно вести обособленно по каждому объекту, на который есть отдельная смета или проект. Даже если заключен единый договор на весь комплекс, состоящий из нескольких объектов, бухгалтерию часто ведут раздельно по каждому из них. Для этого должны выполняться следующие условия:
- по объекту можно выделить доходы и расходы;
- на объект имеется отдельная техдокументация
Но возможна и обратная ситуация, когда для строительства одного сложного объекта заключены несколько договоров. Их можно с точки зрения учета рассматривать как единый контракт, если:
- они относятся к одному объекту, по которому согласно учетной политике установлены единые нормы;
- работы по договорам исполняются одновременно или в рамках последовательного цикла.
Особенность строительной отрасли заключается еще и в том, что объекты, принадлежащие одной компании, могут находиться в разных регионах. Поэтому по месту нахождения стройплощадок часто открывают филиалы. Головное предприятие обязано сообщить об открытии филиала в налоговые органы по месту своего нахождения в течение месяца, а о закрытии – в течение трех дней (п. 2 ст. 23 НК РФ).
Если в структуре организации созданы филиалы, следует решить ряд вопросов, связанных с организацией учета:
- определить особенности бухучета в обособленных подразделениях;
- определить перечень лиц, ответственных за своевременное составление «первички» по утверждённому графику документооборота;
- определить сроки передачи документации в головное предприятие для своевременного отражения в учете.
Расходы подрядчика до начала строительства
Еще до подписания договора строительная компания несёт предварительные затраты, которые нужно отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов» (РБП). Это могут быть, например, расходы на участие в тендере или оплату банковской гарантии.
ДТ 97 – КТ 76 – произведенные затраты учтены в качестве РБП
ДТ 20 – КТ 97 – РБП отнесены на себестоимость после начала основных работ
Расходы на страхование также можно отражать в качестве РБП, как это было показано выше. Однако допускается и другой вариант. Сумму, выплаченную страховщику, можно учесть, как аванс, а затем списывать затраты на страхование постепенно, по мере истечения периода. Чаще всего страховые суммы распределяются равными долями на весь период строительства.
ДТ 76 – КТ 51 – перечислен аванс страховой компании
ДТ 20 – КТ 76 – страховые платежи отнесены на затраты
Договор страхования может быть заключен на несколько объектов, строительство которых ведется в рамках одного контракта. В этом случае методику деления затрат между объектами нужно отразить в учетной политике. Например – пропорционально стоимости работ по каждому объекту, но возможно использовать и иные критерии.
Бухгалтерский учет основных строительных работ у подрядчика
Отражение операций в учете подрядной организации производят на основании следующих основных документов (постановление Госкомстата РФ от 11.11.1999 № 100):
- КС-2 – «Акт о приёмке выполненных работ»;
- КС-3 – «Справка о стоимости выполненных работ», на основании которой производятся расчёты между заказчиком и подрядной организацией;
- КС-6 – «Журнал работ».
Большинство утвержденных форм первичной документации (кроме кассовых и банковских) с 2013 года не обязательны к применению. Но строительные компании, как правило, продолжают пользоваться проверенными бланками.
Всех затраты подрядчика по работе над объектом, аккумулируются по дебету счета 20 в корреспонденции со счетами:
- 10 — списание материалов;
- 69,70 – зарплата основного персонала с начислениями;
- 23 — отражение услуг, полученных от вспомогательных производств;
- 25, 26 — общепроизводственные и общехозяйственные расходы;
- 60, 76 расчеты за услуги.
Если подрядная организация привлекает для отдельных работ субподрядчика, затраты на его услуги нужно учитывать на отдельном субсчете счета 20.
ДТ 20 – КТ 10 (69, 70, 23…) – учтены затраты на строительство
ДТ 62 – КТ 90.1 – объект сдан заказчику
ДТ 90.3 – КТ 68.2 – начислен НДС
ДТ 90.2 – КТ 20 – списаны затраты на сданный объект
ДТ 51 – КТ 62 – получена оплата от заказчика
Если договором предусмотрена поэтапная приёмка объекта, используют счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»:
ДТ 46 – КТ 90.1 – сдан заказчику завершенный этап работ
ДТ 90.2 – КТ 20 – списаны затраты, относящиеся к данному этапу
ДТ 62 – КТ 46 – учтена выручка по окончании всех работ
Особенности учета материалов в строительстве
В договоре между заказчиком и подрядчиком обязательно должен быть отражён способ приобретения материалов. Возможны следующие варианты:
- Возмездная передача материалов от заказчика подрядчику
В данном случае речь идет об обычной купле-продаже материальных ценностей. Для заказчика это – реализация:
ДТ 90.3 – КТ 68.2 – если заказчик работает с НДС
У подрядчика – приобретение ТМЦ с отнесением на 10 счет:
ДТ 19.3 – КТ 60 – если и подрядчик использует общую налоговую систему
Подрядчик включает цену приобретенных материалов в стоимость выполненных работ и отражает её в формах КС-2 и КС-3.
ДТ 20 – КТ 10 – материалы списаны на затраты
Подрядчик может оплатить заказчику стоимость приобретенных материалов.
Но чаще эти расчеты по завершению работ подрядчиком «закрывают» с помощью взаимозачета, в счет стоимости строительства.
- Передача подрядчику давальческих материалов
Главная особенность передачи давальческих материалов – подрядчик не платит за них и не включает в цену выполненных работ. В учете у заказчика данная операция не является реализацией. Стоимость переданных ТМЦ не списывается с баланса заказчика, а отражается на счете 10, субсчёт «Материалы, переданные в переработку».
Подрядчик ведёт учёт материалов, переданных в качестве давальческого сырья, на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку», выделяя два субсчета:
- давальческие сырьевые материалы (ДСМ) на складе;
- ДСМ в производстве.
Подрядчик должен передать заказчику отчёт об использованных материалах, На основании этого отчета заказчик спишет их стоимость.
Если после завершения строительства остались неиспользованные давальческие материалы, их нужно вернуть заказчику. Данная операция не является для подрядчика реализацией.
- Самостоятельное приобретение материалов подрядчиком
Подрядчик может приобретать необходимые материалы у «третьих» организаций, которые никак не связаны с заказчиком. Для этого он может использовать как собственные средства, так и аванс, полученный от заказчика.
В этом случае цена приобретенных материалов включается в стоимость строительных работ, отраженную в формах КС-2 и КС-3. Приобретение материалов у сторонних организаций и их списание отражается в учете так же, как и при покупке у заказчика (вариант 1).
Во время передачи материалов при любом из способов необходимо заполнить накладную. Обычно для этого используют типовую форму М-15.
Бухгалтерский учёт в строительстве у заказчика
Если заказчик строит объект для себя, то это – вложение во внеоборотные активы, которое отражается на счете 08. Заказчик учитывает затраты на основании форм КС-2 и КС-3.
Заказчик может самостоятельно проводить часть необходимых работ. Например – разработать проектную документацию или заказать ее у сторонней организации. Также заказчик может сам купить материалы и отгрузить их подрядчику на давальческой основе. Все эти затраты тоже увеличивают стоимость возводимого объекта.
ДТ 08 – КТ 60 – отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком
ДТ 08 – КТ 70 (69,76, 10…) – отражены затраты заказчика, связанные со строительством
ДТ 01 – КТ 08 – объект введен в эксплуатацию
В рамках строительства часто производится благоустройство территории. Данный вид работ нужно учитывать следующим образом:
- если работы по благоустройству выполняются до ввода строительного объекта в эксплуатацию, то затраты отражаются проводками:
ДТ 08 – КТ 60 (10, 69, 70…)
- если работы переносятся на период после ввода объекта в эксплуатацию, нужно создать на счете 96 резерв расходов согласно сметной стоимости.
ДТ 08 – КТ 96 – создан резерв
ДТ 96 – КТ 60 (10,69,70…) – списаны фактические затраты на выполнение работ за счёт резерва.
- Строительство для инвестора
Нередко заказчик нанимает подрядчика и организует строительные работы не для себя, а для другой организации – инвестора. В этом случае в учете используется счет 76, на котором следует открыть специальный субсчет «Расчеты с инвесторами».
ДТ 51 – КТ 76 – получен аванс от инвестора
ДТ 26 (25) – КТ 70 (69,60…) + ДТ 20 – КТ 26 (25) – затраты заказчика по организации строительства
ДТ 08 – КТ 60 (70, 69, 76, 10…) – затраты заказчика на постройку объекта
ДТ 76 – КТ 08 – передан инвестору объект (стоимость без НДС)
ДТ 76 – КТ 19 – передан инвестору НДС, входящий в стоимость объекта (по сводному счету-фактуре)
ДТ 76 – КТ 90.1 – отражено вознаграждение заказчика
ДТ 90.2 – КТ 20 – учтены собственные затраты заказчика.
Бухгалтерский учет в строительстве у инвестора
Инвестор только финансирует производимые строительные работы, не принимая в них непосредственного участия. Для этого можно использовать как собственные, так и заемные деньги.
ДТ 76 – КТ 51 – инвестор перечислил средства заказчику
ДТ 08 – КТ 76 – принят от заказчика готовый объект
ДТ 19 – КТ 76 – предъявлен заказчиком НДС, входящий в стоимость объекта
ДТ 01 – КТ 08 – объект введен в эксплуатацию
Вывод
При организации строительных работ бизнесмен может выступать в роли инвестора, заказчика или подрядчика. Для каждой из этих ситуаций учет имеет свою специфику.
Основные особенности строительного бизнеса, которые влияют на учет: длительный цикл работ, территориальная распределенность и ведение нескольких объектов одновременно. Поэтому необходимо обратить особое внимание на деление затрат по объектам и их списание по периодам.
При отражении затрат в бухгалтерии подрядчика важно учитывать вариант использования им материалов: собственные или давальческие.