Частичная ликвидация незавершенного строительства
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Рассматривая ситуацию с точки зрения главы 25 НК РФ, прежде всего следует исходить из того, что налоговый учет представляет из себя систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных именно первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (абзац 2 ст. 313 НК РФ).
Как указано в абзаце 3 ст. 313 НК РФ, в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Согласно положениям абзаца 5 ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Обращаем внимание, что подтверждением данных налогового учета, прежде всего, являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), и уже потом аналитические регистры налогового учета и непосредственно сам расчет налоговой базы по налогу на прибыль (абзацы 9-12 ст. 313 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372).
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию, в частности, выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы учитываются в целях налогообложения в составе внереализационных расходов.
По мнению Минфина России, высказанному в письме от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2486, затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства и иного имущества подлежат включению в состав внереализационных расходов. При этом, однако, стоимость самих ликвидируемых объектов НЗС и иного имущества не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций (смотрите также письма от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58471, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757).
Если исходить из понимания незавершенного строительства, как оно определено в п. 3.1.1 Положения N 160, то в рассматриваемой ситуации сносимые (ликвидируемые) объекты, строго говоря, незавершенным строительством не являются, поскольку организация не производила по ним строительных работ. Однако в приведенном пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ перечень ликвидируемых объектов, стоимость которых (стоимость демонтажа которых) учитывается в составе внереализационных расходов, представлен довольно широко: это и объекты ОС, и НЗС, и «иное имущество, монтаж которого не завершен».
Пунктом 1 ст. 272 НК РФ, где регламентирован порядок признания расходов при методе начисления, определен принцип соотносимости расходов, понесенных налогоплательщиком, с доходами, на получение которых направлены расходы.
Однако, например, в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 17.11.2015 N Ф02-6011/15 по делу N А78-11292/2013, ссылаясь в том числе на нормы п. 1 ст. 272 НК РФ, п. 3.1.7 Положения N 160, судьи признали неправомерным включение затрат по демонтажу спортивного комплекса в первоначальную стоимость возведенной на его месте многоуровневой стоянки. По мнению суда, расходы на ликвидацию (демонтаж) объекта НЗС (спортивного комплекса) относятся к периоду, когда они были фактически понесены, т.е. должны были быть учтены в периоде ликвидации (демонтажа) объекта. Заметим, что данный спор возник ввиду отказа налогового органа в признании расходов на ликвидацию объекта в более позднем налоговом периоде.
Следуя определениям Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П, N 320-О-П, направленность произведенных затрат на получение доходов (абзац 4 п. 1 ст. 252 НК РФ) рассматривается как основное (определяющее) требование для признания затрат в расходах для целей налогообложения. Здесь же КС РФ, ссылаясь, в частности, на постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», отмечает, что обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Руководствуясь приведенной позицией, суды оценивают цели, ради которых изначально налогоплательщик нес расходы (постановление АС Уральского округа от 18.01.2018 N Ф09-8546/17 по делу N А60-15584/2017).
Обратившись к арбитражной практике, можно встретить достаточное количество судебных решений, где признается правомерным учет приобретенных и демонтированных объектов (включая НЗС) единовременно в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (постановления АС Центрального округа от 20.09.2016 N Ф10-3052/2016, Уральского округа от 27.06.2016 N А76-17698/2015, Западно-Сибирского округа от 06.05.2016 N Ф04-1283/2016, от 15.03.2016 N Ф04-284/2016, от 13.05.2015 N Ф04-18378/2015, Поволжского округа от 29.06.2015 N Ф06-24788/2015).
В то же время, хотя и в более ранних решениях, некоторые суды с учетом конкретных обстоятельств по делу принимали решения в пользу налоговых органов (постановление Двадцатого ААС от 24.12.2015 N 20АП-7236/15, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 N Ф07-6496/11 (определением ВАС РФ от 10.01.2012 N ВАС-16900/11 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора налогоплательщику отказано), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-883/2008).
Напомним, что согласно абзацу 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, доведение до состояния, в котором они пригодны для использования (и т.п.), за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, прямо предусмотренных НК РФ.
В письме от 07.08.2015 N 03-03-06/45638 Минфин России высказал мнение, что затраты на приобретение аварийных нежилых зданий и сооружений, подлежащих сносу, с целью строительства новых объектов, а также затраты на осуществление работ по сносу таких зданий и сооружений являются затратами по созданию амортизируемого имущества и формируют первоначальную стоимость новых объектов. В письмах от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18418 и от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914, ссылаясь в том числе на приведенную норму п. 1 ст. 257 НК РФ, Минфин России также разъяснил, что стоимость приобретенного и подлежащего сносу здания вместе с затратами на его снос включается в стоимость вновь возводимого (подлежащего строительству) объекта.
Здесь же упомянем постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2014 N Ф07-2482/14 по делу N А44-1827/2013, где указано, что первоначальная стоимость земельных участков, приобретенных с целью создания санитарно-защитных зон, должна формироваться с учетом всех затрат, в том числе, с учетом стоимости домов, расположенных на земельных участках. Указанные жилые дома изначально не могли использоваться по назначению в качестве объектов ОС (как жилые дома) и подлежали безусловному сносу для приведения земельных участков в состояние, пригодное для использования в качестве санитарно-защитных зон. Верховный суд РФ в определении от 03.09.2014 N 307-ЭС14-314 отказал налогоплательщику в пересмотре дела.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства в расходах не учитывается
Ликвидация незавершенного строительства – это не только экономическая неудача, но и сплошные потери с налоговой точки зрения. В подтверждение тому – очередное разъяснение Минфина России. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 03.12.10 № 03-03-06/1/757)
Скачать ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 03.12.10 № 03-03-06/1/757
МЫ СТРОИЛИ, СТРОИЛИ.
Как следует из комментируемого письма, компания собирается ликвидировать объекты незавершенного строительства с одновременным списанием их стоимости со своего баланса. Перед этим налогоплательщик решил выяснить, не изменилась ли позиция Минфина России по вопросу об учете стоимости ликвидируемого незавершенного строительства в налоговых расходах.
Однако финансовое ведомство по-прежнему непреклонно: стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Впервые эта позиция была озвучена им в письме от 07.05.07 № 03-03-06/1/261 (далее – письмо № 03-03-06/1/261) и с тех пор не менялась.
Специалисты Минфина России делают упор на то, что в соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы). Таким образом, налоговое законодательство позволяет учитывать в расходах только суммы, затраченные налогоплательщиком на ликвидацию объектов незавершенного строительства. Ставят под сомнение чиновники и тот факт, что расходы в виде стоимости ликвидированной «незавершенки» обоснованны и имеют производственную направленность.
Данную позицию поддерживают и некоторые арбитражные суды*.
* См., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.08 № Ф04-883/
2008(1734-А67-34). Данное постановление оставлено в силе определением ВАС РФ от 09.07.08 № 8167/08.
ОСОБОЕ МНЕНИЕ
В то же время существует несколько решений арбитражных судов, где признано право налогоплательщика учесть подобные расходы.
Часть из них связана с узким вопросом ликвидации непродуктивной разведочной скважины. Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.12.09 № 10592/09 пришел к выводу о том, что включение затрат на строительство и последующую ликвидацию такой скважины в расходы является правомерным. Правда, при вынесении подобного решения суд опирался на специальные правила поиска и добычи нефти.
Тем не менее есть и другие аргументы в пользу данного вывода. Например, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 03.09.07 № А28-11054/2006-320/23 отметил, что перечень внереализационных расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). И если запретить организации учитывать стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства в налоговых расходах, то это поставит ее в неравное положение с тем налогоплательщиком, который выводит основные средства из эксплуатации. Ведь он имеет право включить в расходы сумму не учтенной в расходах амортизации. Такая дискриминация противоречит принципу равенства налогообложения, предусмотренному в статье 3 НК РФ.
Стоит отметить, что данное решение арбитражного суда было оставлено в силе определением ВАС РФ от 08.02.08 № 17040/07. Позже ФАС Волго-Вятского округа еще раз подтвердил свои выводы в постановлении от 07.09.10 № А38-7141/2009.
ДРУГИЕ ПРОБЛЕМЫ
После того как налогоплательщик ликвидировал (демонтировал, разобрал) объект, у него может остаться какое-то имущество. Как поступить с ним?
Минфин России настоятельно рекомендует включать стоимость имущества, полученного в результате разборки и демонтажа объекта незавершенного строительства, в состав внереализационных доходов. Аргументом здесь служит то, что перечень внереализационных доходов, установленный в статье 250 НК РФ, является открытым**.
Однако необходимость включения стоимости полученных при ликвидации объекта активов в состав внереализационных доходов вызывает большое сомнение.
Действительно, раз стоимость незавершенного строительства не учитывалась в налоговых расходах, (и не учитывается даже в момент ликвидации, как настаивают в Минфине России), то на каком основании полученные активы признаются в доходах?
Доход возникает только в том случае, если полученное в результате ликвидации незавершенного строительства имущество реализуется на сторону. Такое мнение было высказано, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 06.06.06 № А49-12692/2005-1А/22.
Самое любопытное, что специалисты главного финансового ведомства раньше так и считали (письмо № 03-03-06/1/261), а потом почему-то передумали.
И еще один момент. Если полученное имущество будет использоваться в производстве, то, по мнению чиновников, его стоимость в налоговых расходах учесть уже нельзя. К материальным расходам относится стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств. Она определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктом 13 статьи 250 НК РФ. В этом пункте речь идет об основных средствах, а объект незавершенного капитального строительства основным средством не является. Следовательно, данную норму применить к нему нельзя. Отрицать этот факт очень сложно.