Учет капитальных вложений в бухгалтерском и налоговом учете
Понятие капитальных вложений напрямую связано в учете с понятием основных средств. Капитальные вложения есть не что иное, как затраты на приобретение, изготовление, реконструкцию либо расширение, проектные, иные, подобные им, издержки, связанные с ОС. Другими словами можно сказать, что основные средства в учете есть результат капитальных вложений в них. Общее понятие капвложений содержит ФЗ-39 от 25/02/99 г., в ст. 1. Учет капвложений, вместе с тем, имеет особенности в зависимости от их характера. Требует серьезного подхода и налоговый учет таких инвестиций.
Структура капвложений
Исходя из положений ФЗ-39 можно рассматривать капитальные вложения как процесс воспроизводства основных средств, сопровождаемый затратами, которые подлежат учету. Для построения эффективного БУ при всем разнообразии вложений этого типа важна правильная их группировка, на основе которой строится аналитический учет капвложений.
Целесообразно строить классификацию, учитывая следующие признаки:
Кроме того, капвложения делятся по отраслям хозяйства (бизнеса), способу производства затрат (своими силами или сторонней организации), готовности объекта к использованию (закончен или не закончен он строительством, реконструкцией).
Если капвложения делаются в приобретение ОС, их стоимость определяется сразу. Она равна затратам на покупку объекта. Если капвложения осуществляются в процессе (например, строительство), до окончания капвложения считаются незавершенными, стоимость актива может увеличиваться на стоимость производимых затрат.
Напомним, что актив, в который делаются инвестиции, должен использоваться в производстве не менее 1 года (ПБУ 6/01). Только в этом случае вложения признаются капитальными и не учитываются в текущих расходах фирмы. Они собираются на отдельном счете БУ и образуют затем первоначальную стоимость ОС.
Бухгалтерский учет
Счетом бухучета, используемым для накопления капитальных затрат, согласно плану счетов является активный счет 08. К нему открывают субсчета. 1, 2 – приобретение участков и природных объектов, 3, 4 – строительство ОС и приобретение, 8 – научные, исследовательские, конструкторские работы, 6, 7 – приобретение животных и перевод молодняка в основное стадо и др.
Субсчета, приведенные в плане счетов, носят рекомендательный характер. В учетной политике фирмы могут быть прописаны дополнительные субсчета.
Учет затрат ведут по каждому объекту вложений. При покупке активов, относимых к ОС, делают проводку Дт 08 Кт 60. Накопление затрат при изготовлении объекта отражают рядом проводок, соответствующих этим фактическим затратам (пр. Минфина 91н от 13/10/03 г.): Дт 08 Кт 10, 02, 23, 60, 70, 71, 26 и пр.
Если в ходе осуществления капвложений приобретается оборудование, требующее монтажных работ, до начала его функционирования используют счет 07. Затраты на монтаж собирают аналогично приведенной выше проводке: Дт 07 Кт счетов затрат. Затем передают в монтаж готовое оборудование записью Дт 08 Кт 07.
Как монтаж оборудования, так и капзатраты в целом могут осуществляться за счет заемных банковских и иных средств. По дебету счетов 07, 08 и кредиту счетов 66, 67, в зависимости от срока займа, отражают проценты, уплаченные фирмой. Все проценты учитываются в капвложениях до принятия актива к учету в БУ. Иные суммы, возникшие позднее, учитываются уже в текущих расходах (ПБУ 10/99 п. 11).
Кроме основных средств к объектам капвложений относятся НМА (счет 04 БУ, субсчет 5). Учет по нему строится аналогично учету капвложений в основные средства.
Пример: Осуществлены капвложения в покупку ОС стоимостью 300 000 руб., в т.ч. НДС 20%. Проводки:
Внимание! К капвложениям не относят долгосрочные вложения в ценные бумаги, капиталы (УК) сторонних организаций.
Организация бухгалтерского учета капвложений подчиняется ПБУ Минфина (документ № 160 от 30/12/93 г.).
Налоговый учет
В первоначальную стоимость активов, образующуюся за счет капвложений, не включают НДС, иные сходные по характеру возмещаемые налоги.
Расходы, отнесенные к амортизируемому имуществу, не включаются в расчет налога на прибыль (НК РФ, ст. 270-5), в том числе и безвозмездная передача капвложений (там же, п. 16). Аналогично, если имеется объект незавершенного строительства, который подлежит ликвидации, затраты на этот объект не учитываются в базе по налогу на прибыль (НК РФ ст. 265).
При продаже капвложений в виде имущества (это однозначно должно следовать из договора продажи), его стоимость учитывается в налоговой базе. Правила НУ изложены в ст. 268 НК РФ. Стоимость основных средств списывается по правилам ст. 258, 259, 272 НК РФ.
Капитальные вложения и капитальное строительство
В процессе хозяйственной деятельности ее участники осуществляют капитальные вложения (инвестиции). В России в капитальные вложения включаются затраты на:
— расширение действующих предприятий;
— жилищное, коммунальное культурно-бытовое строительство.
Капитальные вложения – это финансовые средства, предназначенные для простого и расширенного воспроизводства основных фондов в производственной и непроизводственной сферах. В составе капитальных вложений учитываются как собственно капитальные вложения, так и другие единовременные затраты, необходимые для разработки и внедрения организационно-технических мероприятий.
Общие капитальные вложения включают все необходимые для реализации организационно-технического мероприятия капитальные вложения, включая используемую часть действующих основных фондов по полной балансовой стоимости, а также фонды, которые после внедрения мероприятия не могут быть использованы и подлежат списанию:
где: Кн – новые (дополнительные) капитальные вложения;
Кд – действующие основные фонды, которые используются в новом производстве:
Кл – ликвидируемые основные фонды, которые не могут использоваться после организационно-технического мероприятия и списываются в лом:
где: Цбал – балансовая стоимость основных фондов, подлежащих ликвидации;
Ав – доля амортизационных отчислений на полное восстановление;
Т – время, отработанное основными фондами, лет;
Цл – цена металлолома и других реализуемых материалов при ликвидации основных фондов;
Мл – масса ликвидируемых основных фондов, тн.;
Зд – затраты на демонтаж и разборку.
В случае, если амортизационный срок службы ликвидируемых основных фондов истек, балансовая стоимость этих фондов в расчете не учитываются и формула принимает вид:
Капитальное строительство на предприятии – это деятельность, направленная на строительство новых объектов производственного и непроизводственного назначения.
Основные показатели по капитальным вложениям и капитальному строительству:
— общий объем капитальных вложений, в том числе – на мероприятия по охране природы и рациональному использованию природных ресурсов;
— незавершенное строительство на начало и конец рассматриваемого периода;
— ввод в действие основных фондов;
— то же в % к капитальным вложениям;
— исчисленный в соответствующих единицах прирост производственных мощностей за счет различных структурных составляющих капитальных вложений;
— отраслевая структура капитальных вложений – соотношение между объемами капитальных вложений по отраслям народного хозяйства, %;
— технологическая структура капитальных вложений – соотношение между затратами на приобретение машин и оборудования (активная часть основных фондов) и на строительно-монтажные работы (пассивная часть основных фондов), %;
— воспроизводственная структура капитальных вложений.
Воспроизводственная структура капитальных вложений – это соотношение между объемами капитальных вложений, направляемых на:
— поддержание действующих мощностей;
К новому строительству относится строительство предприятия, здания, сооружения, осуществляемое на новых площадках и по первоначально утвержденному проекту.
К расширению действующего предприятия относится осуществляемое по утвержденному проекту строительство вторых и последующих очередей действующего предприятия, дополнительных производственных комплексов и производств и т.п. на территории действующего предприятия.
К реконструкции действующего предприятия относится осуществляемое по единому проекту переоборудование и переустройство производство с целью:
— замены морально устаревшего оборудования;
— замены физически устаревшего оборудования;
— механизации и автоматизации производства;
— устранение диспропорций в технологических звеньях и т.п.
Реконструкция может осуществляться с целью изменения профиля (перепрофелирования) производства.
К техническому перевооружению действующего предприятия относится осуществление комплекса мероприятий по повышению до современных требований технического уровня отдельных участков производства, агрегатов, установок и т.д. путем внедрения техники и технологии на имеющихся производственных площадях.
Капитальные вложения: новые правила финансирования
Нормативно-правовая база, определяющая особенности осуществления капитальных вложений в объекты государственной (муниципальной) собственности, с начала 2014 года значительно обновилась. Вступили в силу поправки БК РФ, принят ряд постановлений Правительства РФ, внесены изменения в другие нормативные акты, регулирующие процесс осуществления капвложений. Каковы теперь условия получения целевых средств на строительство и приобретение объектов недвижимости? Что следует учесть учреждениям физкультуры и спорта при расходовании этих средств?
Правовая основа изменений
Теперь в Бюджетном кодексе закреплены два основных способа финансового обеспечения строительства или покупки недвижимого имущества – путем предоставления государственному (муниципальному) учреждению бюджетных инвестиций (ст. 79 БК РФ) либо субсидии на осуществление капвложений (ст. 78.2 БК РФ). Правда, п. 1 ст. 79 БК РФ оставляет возможность и для третьего варианта – когда орган власти сам осуществляет бюджетные инвестиции, а учреждению передается в оперативное управление уже готовый объект.
В первых двух случаях учреждения должны применять нормы Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее – Федеральный закон № 44-ФЗ). При осуществлении капвложений казенные учреждения выступают в роли государственного (муниципального) заказчика (в силу п. 5, 6 ст. 3 данного закона), а бюджетные и автономные учреждения либо являются заказчиками (п. 7 ст. 3, ч. 4 ст. 15), либо наделяются полномочиями государственного и муниципального заказчика в соответствии с ч. 6 ст. 15.
Получается, что в отношении казенных учреждений физкультуры и спорта имеется лишь один способ финансирования капвложений – посредством бюджетных инвестиций. А вот в отношении бюджетных и автономных учреждений физкультуры и спорта могут быть использованы оба способа: предоставление как соответствующих целевых субсидий, так и бюджетных инвестиций. Рассмотрим подробнее особенности финансового обеспечения в обоих случаях.
Бюджетные инвестиции
Механизм, с помощью которого учреждениям могут предоставляться бюджетные инвестиции, заключается в следующем. Сначала соответствующий орган власти определяет объект капитального строительства (недвижимого имущества) и принимает решение о реализации указанных инвестиций. При этом в сметную стоимость объекта могут включаться средства, необходимые для подготовки проектной документации, выполнения инженерных изысканий и др. (Постановление Правительства РФ от 30.04.2008 № 324 в ред. от 09.01.2014).
После принятия положительного решения и доведения до учреждения лимитов бюджетных обязательств оно проводит закупку в соответствии с Федеральным законом № 44-ФЗ и заключает государственный (муниципальный) контракт. Согласно п. 10 Правил № 13 контракт оплачивается в пределах выделенных лимитов либо в пределах средств, предусмотренных актами (решениями), на срок, превышающий срок действия утвержденных учреждению лимитов бюджетных обязательств.
Как сказано в п. 9 Правил № 13, расходы, связанные с бюджетными инвестициями, осуществляются в порядке, установленном бюджетным законодательством, на основании государственных контрактов. В свою очередь, последние заключаются:
а) государственными заказчиками, являющимися получателями средств федерального бюджета (сюда относятся казенные учреждения);
б) организациями, которым орган-учредитель передал полномочия государственного заказчика (сюда относятся бюджетные и автономные учреждения).
Отметим, что процедура передачи полномочий теперь дополнительно урегулирована в Бюджетном кодексе. Согласно п. 4 его ст. 79 орган госвласти или местного самоуправления вправе безвозмездно передать подведомственным БУ и АУ свои полномочия по заключению и исполнению от имени публично-правового образования государственного (муниципального) контракта. Для этого учредитель и учреждение должны подписать соответствующее соглашение.
Такое соглашение может быть заключено в отношении нескольких объектов капстроительства (недвижимости) и должно содержать следующие условия:
Существенным является еще один момент. Бюджетному (автономному) учреждению физкультуры и спорта, которому переданы полномочия государственного или муниципального заказчика, необходимо заключать государственный (муниципальный) контракт от имени публично-правового образования в лице органа-учредителя. На это Минфин и Федеральное казначейство неоднократно указывали в своих письмах (см., например, п. 4.1.1 Письма Минфина РФ № 02‑02‑005/58618, Федерального казначейства № 42-7.4-05/5.1-897от 31.12.2013 (далее – Совместное письмо)).
Субсидии на осуществление капвложений
Согласно названным нормативным актам орган власти должен принять решение о предоставлении рассматриваемой субсидии. При этом необходимо учесть, что за счет данных средств не финансируются, например, разработка проектной документации и выполнение инженерных изысканий, проведение госэкспертизы и проверки достоверности определения сметной стоимости объекта (п. 7 Правил № 14). Поименованные работы могут быть учтены при формировании сметной стоимости только при наличии соответствующего решения уполномоченного органа власти.
Далее получатель бюджетных средств, предоставляющий субсидию (им, как правило, является орган-учредитель), и бюджетное (автономное) учреждение должны подписать соглашение. В силу п. 4 ст. 78.2 БК РФ оно также может быть заключено в отношении нескольких объектов и помимо описания предмета договора, прав и обязанностей учреждения должно содержать, в частности, следующие положения:
После предоставления субсидии на капвложения бюджетное (автономное) учреждение выбирает подрядчика или продавца готового объекта недвижимости в соответствии с Федеральным законом № 44-ФЗ. Однако с победителем подписывается не государственный (муниципальный) контракт, а гражданско-правовой договор – от имени самой организации (п. 4.1.2 Совместного письма). Причем в силу п. 5 ст. 78.2 БК РФ в такой договор нужно включать условие о возможности изменения размера, и (или) сроков оплаты, и (или) объема работ в случае уменьшения получателю бюджетных средств ранее доведенных лимитов бюджетных обязательств на предоставление субсидии. А подрядчик вправе потребовать от БУ или АУ возмещения понесенного реального ущерба, непосредственно обусловленного изменениями условий указанного договора.
Процесс осуществления капвложений
В свою очередь, при использовании средств субсидии на капвложения следует руководствоваться другими документами. Санкционирование расходов и взыскание неиспользованных остатков в этом случае осуществляются по таким же правилам, как и в отношении субсидий на иные цели (приказы Минфина РФ от 16.07.2010 № 72н и от 28.07.2010 № 82н ). А операции, связанные со строительством или приобретением объекта, отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетных и автономных учреждений в соответствии с Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 № 33н (по виду деятельности 6 «Субсидии на цели осуществления капитальных вложений).
Теперь обобщим основные отличия двух способов осуществления капвложений в виде таблицы.
для АУ – форма 1-закупки (разд. 4)
Заключение
Для бюджетных и автономных учреждений более привычным окажется механизм предоставления субсидии на капвложения, поскольку в этом случае целевые средства расходуются по правилам, ранее уже применяемым в отношении субсидий на иные цели. А вот при реализации бюджетных инвестиций, сопровождаемой передачей полномочий госзаказчика, изменения будут наиболее значительными. БУ и АУ потребуется не только заключать государственные и муниципальные контракты, но и вести бюджетный учет, а также составлять бюджетную отчетность.