Порядок учета затрат в строительстве (нюансы)
Индивидуальные характеристики процесса строительства
Несмотря на то что бухучет в строительстве в РФ ведется на базе общих требований и регламентов, для него характерно большое количество индивидуальных особенностей. Причиной наличия этих особенностей является специфика строительного процесса. В качестве основных индивидуальных характеристик стройки для данной статьи мы выделим:
Разберем подробнее особенности учета, возникающие из приведенных выше аспектов.
Нюансы, связанные со сроками выполнения работ
В ситуациях, когда даты начала и завершения работ приходятся на разные отчетные периоды, действуют нормы ПБУ 2/2008 (утв. приказом Минфина от 24.10.2008 № 116н). В силу особенностей процесса строительство практически всегда подпадает под действие норм ПБУ 2/2008. Таким образом, учет строек ведется предусмотренным ПБУ 2/2008 способом «по мере готовности».
Чтобы разобраться в сути способа, остановимся чуть более подробно на таком важном определении, как «объект строительства». В соответствии с Градостроительным кодексом РФ от 29.12.2004 № 190-ФЗ объект строительства — это не временное строение, сооружение. Отметим, что в действовавшем до принятия ПБУ 2/2008 приказе Минфина от 20.12.1994 № 167 об учете договоров на капстроительство существовала еще одна характеристика — наличие отдельной сметы или отдельного проекта на здание, строение, сооружение. Теперь эта норма не конкретизирована.
По действующему ПБУ 2/2008, чтобы определить объект для учета, необходимо изучить договор (договоры) и техническую документацию:
ВАЖНО! Даже если заключен один договор на комплекс объектов, каждый из которых обладает характеристиками отдельного объекта, учет нужно вести по каждому объекту отдельно, как если бы на каждый был заключен самостоятельный договор.
По каждому объекту учета, определенному по указанным выше критериям, необходимо затем определить один из 2 возможных способов определения доходов и расходов:
О первом способе поговорим кратко. Он заключается в проведении оценки объема уже завершенных на отчетную дату работ в натуральном выражении. Как правило, такая оценка является экспертной. Кроме того, если работа сдается по этапам — можно проводить оценку по задокументированным завершенным (сданным) этапам. В затраты при этом следует списывать ту их часть, что относится к признанной выручке.
Как подтвердить расходы на материалы при строительстве узнайте в экспертном решении от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и переходите к материалу бесплатно.
Второй способ базируется на определении на отчетную дату доли уже произведенных затрат в общем объеме плановых затрат по договору. Так как данный способ напрямую связан с методами учета затрат в строительстве, рассмотрим порядок учета доходов и расходов при этом способе на примере.
Общая сумма договора, заключенного 12.01.2020, составляет 30 млн руб. Определенная по расчетам (сметам) величина расходов составляет 20 млн руб. Аванс, полученный от заказчика в январе 2020, составляет 8 млн руб. Величина уже понесенных по договору затрат на 31.03.2020 составила 5 млн руб. Документы о приемке произведенных работ заказчиком оформлены в апреле 2020. Подрядчик определяет готовность работ по доле произведенных затрат. Что будет отражено в учете подрядчика? (Для упрощения в примере не приводится НДС).
О нюансах учета НДС у подрядчика смотрите: «Когда начислять НДС подрядчику?».
5 млн руб. / 20 млн руб. × 100% = 25% — степень готовности объекта.
Что относится к косвенным затратам в строительстве
Как распределить расходы на прямые и косвенные в строительстве – бухучет и налоги
Как известно, все расходы, связанные с основной деятельностью компаний строительной отрасли, могут быть разделены на прямые и косвенные. При этом прямые расходы могут быть отнесены непосредственно на объект строительства, а косвенные – включают все остальные расходы, связанные с основной деятельностью строительной компании. Состав прямых расходов различается в зависимости от выполняемых компанией функций.
К прямым расходам застройщика могут относится затраты связанные с возведением объекта строительства (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом его в эксплуатацию или сдачей объекта инвестору.
Техзаказчики в состав прямых расходов могут относить расходы, на разработку технической документации, а также расходы, связанные с вводом объекта в эксплуатацию.
Прямые расходы генподрядчика, а также подрядчика (субподрядчика) включают расходы, связанные с производством строительных работ, которые можно прямо и непосредственно включать в себестоимость работ по соответствующим объектам учета (проектам, договорам и пр.).
затраты на аренду строительной техники, если она привлечена для выполнения работ на конкретном объекте;
другие расходы, непосредственно связанные с выполнением строительных работ на объекте.
К косвенным расходам относятся расходы на содержание дирекции застройщика, техзаказчика (затраты на содержание офисного помещения, на заработную плату управленческого персонала, командировочные и представительские расходы и пр.), оплату услуг заказчика, а также другие общестроительные расходы.
Генподрядчики, а также подрядчики (субподрядчики) относят к косвенным расходы, связанные с организацией и управлением производством строительных работ, относящиеся к деятельности строительной организации в целом, которые включаются в себестоимость объектов учета с помощью специальных методов.
суммы начисленных страховых взносов по заработной плате работников, занятых на разных проектах (объектах);
затраты по содержанию собственного грузового автотранспорта и строительной техники;
расходы по содержанию аппарата управления строительной организации;
прочие расходы, также связанные с производством строительно-монтажных работ, но относящиеся к нескольким договорам (проектам).
На практике нередко встречаются случаи, когда компания осуществляет строительство нескольких объектов. Часть расходов компании не может быть отнесена к конкретному объекту строительства и подлежит распределению.
Решение вопроса, каким образом делить расходы между объектами – прерогатива самой компании. Порядок отнесения расходов на стоимость каждого из них устанавливается учетной политикой. При этом установленный порядок должен быть экономически обоснован.
Например, распределение расходов можно сделать пропорционально проектной площади каждого из объектов в общей площади застройки или пропорционально прямым расходам.
При этом, чем больше объекты строительства отличаются друг от друга (например, офисное здание и трубопровод), тем меньше шансов более или менее обоснованно распределить расходы между ними математическим путем из-за трудности подбора ключа для пропорционального распределения.
Для компаний выполняющих работы по договорам строительного подряда порядок распределения расходов между договорами регламентирован ПБУ 2/2008. Согласно п.13 ПБУ 2/2008 косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов компании на выполнение работ. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются компанией самостоятельно в учетной политике (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.
При этом, ПБУ 2/2008 не обязательно к применению субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 2.1 ПБУ 2/2008).
Поскольку подход к распределению расходов между объектами строительства компании выбирают самостоятельно в зависимости от специфики их деятельности, экономическая обоснованность выбранного подхода зачастую является предметом спора с налоговыми органами.
Рассмотрим на конкретных примерах, какие ошибки совершают компании при выборе подхода к распределению расходов между объектами строительства и как избежать претензий со стороны налоговых органов в отношении порядка распределения косвенных расходов.
Организация выполняет функции застройщика и производит строительство жилого комплекса, включая машиноместа. Согласно учетной политике общестроительные косвенные расходы относятся на финансовый результат в каждом текущем отчетном периоде, в котором они были понесены, исходя из условий договоров. В состав общестроительных расходов включены затраты, относящиеся ко всем объектам или одной очереди застройки (проектные работы, экспертиза проекта, амортизация временных сооружений, зачистка строительной площадки и другие затраты, поименованные в Приложении N 8 «Рекомендуемый перечень основных видов прочих работ и затрат, включаемых в сводный сметный расчет стоимости строительства» к постановлению Госстроя РФ от 05.03.2004 г. N 15/1 «Об утверждении и введении в действие методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации»).
В общем порядке компании рассчитывают себестоимость квадратного метра объекта строительства (жилого дома) путем деления общей стоимости строительства на его общую площадь. Такой подход признан правомерным, Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 17.02.14 по делу № А26-10675/2012.
Однако, в нашем примере в состав дома включены машиноместа, себестоимость строительства которых меньше себестоимости строительства жилых и нежилых помещений, поэтому определение себестоимости парковочного места исходя из стоимости строительства и площади скорее всего не будет экономически обоснованно.
Вывод об экономической необоснованности указанного выше подхода в отношении разнородных объектов сделан, например, в Постановлении Девятого ААС от 14.06.12 № 09-АП-13850/2012-АК (Постановлением ФАС Московского округа от 03.10.2012 по делу N А40-12936/12-115-31 данное постановление оставлено без изменения):
«…инспекция указывает на то, что естественно, что средняя себестоимость 1 кв.м. нежилых помещений и машиномест в разы ниже, чем себестоимость 1 кв.м. жилых помещений (квартир).Следовательно, Общество завысило себестоимость (в том числе, НДС) нежилых помещений и машиномест, рассчитав стоимость 1 кв.м. квартир, машиномест и нежилых помещений одинаково. Следовательно, организацией необоснованно завышена сумма налога, принятая к вычету относительно данных объектов.
Таким образом, определять себестоимость объектов строительства пропорционально стоимости строительства и площади объектов целесообразно только в отношении однородных объектов с сопоставимой себестоимостью.
Между Заказчиком и Генподрядчиком были заключены два договора подряда на строительство первоочередного участка первой линии метрополитена и второго комплекса первого участка первой линии метрополитена.
В рамках строительства указанных объектов Генподрядчик поручил выполнение отдельных видов работ субподрядчикам. Затраты на оплату субподрядных работ, выполненных этими субподрядчиками, в целях налогообложения прибыли Генподрядчик отнес к косвенным расходам.
В учетной политике Генподрядчика расходы от субподрядчиков в перечне прямых расходов не указаны, соответственно, должны быть отнесены в состав косвенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные расходы, но только те, которые поименованы в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации.
Расходы на субподрядные работы приведены в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, возможность включения данных расходов в состав прямых расходов не предусмотрена статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации. Поэтому расходы от субподрядчиков могут быть признаны косвенными расходами и отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Данный вывод, сформулированный в Постановлении ФАС Поволжского округа от 21.01.2014 № А65-6968/2013 не противоречит пункту 2 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, в котором указано, что датой осуществления материальных расходов в виде услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).
В завершение отметим, что, порядок определения прямых расходов – нередко предмет спора с налоговыми органами, поскольку непосредственно влияет на величину налоговой базы по НДС и налогу на прибыль. Поэтому компаниям очень важно разработать и закрепить в учетной политике перечень прямых расходов и порядок распределения косвенных расходов в соответствии с принципом экономической обоснованности расходов.
Косвенные затраты. Формула. Пример расчета
Предприятия, принявшие в системе учета метод начисления, подразделяют все производимые расходы на прямые и косвенные. Для чего это делать и какие затраты относит в ту или иную группу – об этом подробнее в статье.
Определение косвенных затрат предприятия
Точного определения косвенных затрат не существует. Но есть формулировка, что это все те расходы, которые не являются прямыми и внереализационными ( ст.318 НК РФ ).
В чем отличие от прямых затрат
Итак, все затраты, возникающие в процессе функционирования организации, подразделяются на косвенные и прямые. Между статьями, входящими в эти группы, существуют принципиальные различия:
Важно! По этому последнему пункту есть существенное дополнение. Если продуктом функционирования организации являются услуги, то не только косвенные, но и прямые траты принимаются в периоде их возникновения, так как итог работы компании не имеет материального воплощения.
Как грамотно отнести затраты к прямым или косвенным
В 318 ст. НК РФ содержится лишь примерный список затрат, которые можно отнести к прямым. Но перечень носит именно рекомендательный характер, поскольку компании различаются по сферам деятельности, особенностям технологического процесса, характеристикам изготавливаемого продукта и т.д. В каждом конкретном случае экономисты, бухгалтеры и управленцы фирмы решают самостоятельно – относится ли тот или иной вид затрат к прямым, то есть можно ли его напрямую отнести на себестоимость продукта, или нет.
Но отнесение расходов в группу прямых должно быть обосновано документально. А подробный список таких издержек фиксируется в Учетной политике фирмы. Все прочие расходы, которые не причислены к прямым, автоматически считаются косвенными.
Для чего необходимо разделение затрат на прямые и косвенные
Такая группировка затрат осуществляется с целью организации учета для исчисления налога на прибыль. Как уже говорилось выше, прямые и косвенные расходы по-разному влияют на формирование налоговой базы: прямые уменьшают ее по мере продажи изделий, на себестоимость которого они напрямую отнесены (а реализация может произойти и через год, и даже не один), а косвенные принимаются сразу же, в периоде своего возникновения.
Как выгодно действовать предприятию при разделении затрат на прямые и косвенные
Конечно же, с целью уменьшения величины платежей по налогу на прибыль, организациям выгодно признавать большую часть расходов в составе косвенных. Ведь они снижают налоговую базу в периоде своего возникновения. А вот прямые могут быть списаны по истечении достаточно длительного периода времени – даже через несколько лет, если продажа товара отодвинулась на такой временной промежуток.
Но управленцы и сотрудники экономических служб фирмы не могут самостоятельно, опираясь лишь на желание сэкономить на налоге, относить все затраты к косвенным. Расходы признаются прямыми только на основании технологических моментов, присущих тому или иному производству. Те затраты, что не были признаны в группе прямых, относятся к косвенным. Нарушение принципа обоснованности при делении расходов по видам приводит к штрафам и доначислениям по результатам налоговых проверок.
Примеры прямых и косвенных расходов
К прямым расходам относятся те, что могут быть напрямую связаны с изготовлением конкретной номенклатурной единицы. К косвенным же причисляют все прочие затраты. Примерные списки таких издержек приведены в таблице.
| Порядковый номер | Прямые траты | Косвенные траты |
| 1 | Издержки на закупку материалов и сырья, из которых изготавливается продукция | Амортизационная премия |
| 2 | Зарплата сотрудников, имеющих прямое отношение к производственному процессу | Трудовое вознаграждение членов АУП и другого персонала, не участвующего непосредственно в изготовлении продуктов |
| 3 | Обязательные взносы в бюджетные фонды с фонда оплаты труда основного производственного персонала | Взносы в фонды с ФОТ этой категории работников |
| 4 | Амортизационные отчисления по оборудованию, принимающему непосредственное участие в изготовлении изделий | Траты на ремонт |
| 5 | Траты на закупку запчастей и полуфабрикатов | Издержки на рекламу |
| 6 | Для торговых фирм – цена на закупку товаров, которые были реализованы в исследуемом периоде | Амортизационные отчисления по объектам внеоборотных активов, не участвующих в создании продукта, но необходимых для организации производственного процесса в целом |
| 7 | Также для торговых организаций – цена доставки товаров до покупателя, если она не была предварительно включена в их стоимость | Плата за аренду объектов, которые не относятся к числу производственных |
Кстати, один и тот же расход на предприятиях разных сфер деятельности может быть признан прямым или косвенным.
Пример. Расходы на рекламу, дающую потенциальным покупателям информацию в целом по продукции производственного предприятия, относятся к косвенным. А такие же траты на рекламу определённого вида товара торгового предприятия уже могут быть отнесены напрямую на его себестоимость и, следовательно, считаются прямыми издержками.
Какие расходы формируют косвенные затраты
Косвенные издержки входят в состав следующих трех видов расходов.
Статьи косвенных затрат
Как уже говорилось не раз, деление издержек на прямые и косвенные на каждом предприятии своё. Чаще всего в составе косвенных трат выделяются следующие статьи:
Большинство косвенных издержек являются постоянными, то есть не зависящими от объема производства. Хотя отдельные расходы считаются условно-постоянными, так как при достижении определённого объема выпуска все же претерпевают изменения.
Учет и распределение косвенных затрат
С распределением косвенных затрат между произведенными изделиями часто возникают проблемы. Но этот вопрос требует точности и своевременности, ведь непрямые издержки также участвуют в формировании себестоимости продукта и, следовательно, должны быть заложены в его отпускную цену.
Обычно для определения доли косвенных трат, составляющих себестоимость того или иного изделия, рассчитывают коэффициент поглощения. Он показывает, какую часть непрямых расходов поглощает продукт.
Этот коэффициент рассчитывается пропорционально избранной (и закрепленной в Учетной политике) базе распределения. Чаще всего в качестве такой основы выбираются либо прямые трудовые издержки, либо все прямые издержки в целом.
В этом случае базой распределения является сумма прямых расходов, а коэффициент поглощения рассчитывается как процентное соотношение доли этих издержек, идущих на производство конкретного изделия, к общей массе прямых трат.
Существуют и другие варианты распределения косвенных издержек. Например, при методе Директ-костинг их не фиксируют в составе себестоимости, а сразу же вычитают из прибыли.
Методика анализа косвенных затрат
Анализ косвенных издержек осуществляется с целью поиска резервов их снижения без ухудшения качественных характеристик продукта.
Чаще всего аналитические мероприятия проводятся в следующие несколько этапов:
Как отразить косвенные расходы в декларации по налогу на прибыль
Косвенные издержки находят свое отражение в строке 040 второго приложения ко второму листу Декларации. Причем величины отражаются с начала периода нарастающим образом. Отдельные траты, составляющие общую сумму по сроке 040, детализируются и показываются дополнительно:
Как считать косвенные расходы
Косвенные расходы для торговых предприятий и производственных считаются по-разному, поскольку имеют значительные структурные различия.
Расчет прямых (и косвенных) расходов в производстве
Формула расчета суммы, которую фирма-изготовитель вправе вычесть из величины доходов при исчислении налоговой базы (по налогу на прибыль), выглядит следующим образом:
РУН = СПрР – ПрРНЗП – ПрРСкл – ПрРНПР, где
РУН – расходы, уменьшающие налоговую базу;
СПрР – сумма всех прямых расходов;
ПрРНЗП – сумма прямых затрат, находящихся в остатках незавершенного производства;
ПрРСкл – прямые траты по изделиям, находящимся на складских территориях;
ПрРНПР – прямые расходы по товарам, которые уже отгрузили, но плата от покупателей по ним еще не поступила, то есть пока что право собственности на такие изделия сохраняется за производителем.
Расчет прямых (и косвенных) расходов в торговле
Для организаций, функционирующих в торговой сфере, формула подсчета прямых расходов окажется несколько другой:
РУН = ПрРДП + ПрРОПП – ПрРОС, где
РУН – расходы, уменьшающие налог на прибыль;
ПрРДП – прямые расходы данного периода;
ПрРОПП – прямые расходы, перешедшие в данный период из остатков прошлого;
ПрРОС – прямые расходы в складских остатках.
Косвенные затраты в строительстве
Такая специфическая отрасль экономики, как строительство, обладает целым рядом особенностей. Длительность цикла производства, значительная материалоемкость, сложность выполнения отдельных видов работ – вот только некоторые из них.
Обычно к прямым затратам в строительных фирмах относятся следующие:
Прочие расходы, осуществляемые строительными компаниями, согласно 318 ст. НК РФ считаются косвенными.
Косвенные затраты в производстве
Производственные фирмы осуществляют изготовление определённых видов продукции. К прямым расходам таких компаний можно отнести:
Все прочие виды издержек считаются уже косвенными и относятся на себестоимость продукта пропорционально избранной распределительной базе. В частности, к ним причисляются траты на содержание АУП, рекламные расходы, издержки на охрану труда и организацию приемлемых рабочих условий персонала, амортизационные премии и т.д.
Косвенные затраты при расчете себестоимости продукции
Косвенные затраты, наряду с прямыми, формируют себестоимость продукта. Но с их отнесением на определённое изделие часто возникают сложности. В отличии от прямых издержек, они не могут быть напрямую связаны с изготовлением конкретной ассортиментной единицы. И потому нуждаются в распределении соответствующим образом.
Такое распределение на каждом предприятии осуществляется по-своему. Для этого избирается наиболее подходящая распределительная база. В качестве такой основы обычно используют следующие показатели:
Заключение
Деление издержек на прямые и косвенные осуществляется с целью правильного исчисления налога на прибыль (для предприятий, реализующих метод начисления).
Прямые траты легко отнести на производство конкретного вида изделий. Косвенные же необходимы для организации деятельности фирмы в целом и не могут быть сразу же включены в себестоимость продукта. Поэтому их распределяют по видам изделий пропорционально избранной базе.
Необоснованное отнесение расходов в состав косвенных чревато налоговыми штрафами и взысканиями. Да, предприятию выгодно большую часть затрат представлять в составе непрямых, ведь они сразу уменьшают базу по налогу на прибыль (а прямые списываются лишь параллельно с реализацией продуктов). Однако включение издержек в состав косвенных должно иметь технологическое обоснование.