Бухгалтерский учета в строительных организациях
Бухгалтерский учет в строительных организациях всегда считался одним из самых сложных методологических вопросов.
Невзирая на наличие целого ряда нормативных документов в виде положений по бухгалтерскому учету, регламентирующих разнообразные вопросы бухгалтерского учета, включая специализированное положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» и просто целого ряда научных статей по учету себестоимости в строительных организациях, у бухгалтеров таких организаций возникает много вопросов по ведению налогового и бухгалтерского учета.
Одним из сложных и в то же время важных вопросов является порядок экономически обоснованного определения незавершенного производства строительных работ и, соответственно, правильность определения финансового результата принятых заказчиком работ. Порядок признания расходов по выполненным строительным работам в налоговом и бухгалтерском учете различен, но при этом есть четкие указания (с учетом разрешенного организации права выбора методов и способов, что отражается в ее учетной политике) как производить первоначальный учет себестоимости понесенных расходов. В настоящей статье мы хотели бы остановиться на проблеме, которая имеет равно одинаковую значимость как для целей бухгалтерского, так и налогового учета.
Объектом данной научной работы является бухгалтерский учет затрат и его отражение в учетной политике строительной фирмы. В качестве предмета исследования выступает бухгалтерский учет незавершенного производства и порядок определения финансового результата.
Актуальность выбранной темы обусловлена необходимостью устранения пробелов в нормативном регулировании порядка определения незавершенного производства и создания предпосылок для грамотного построения учетной политики. Исходя из вышеперечисленных причин можно сделать вывод о том, что нормативное усовершенствование системы учета затрат позволит организации расширить возможности по достижению эффективности и мобильности, что будет способствовать увеличению конкурентоспособности организации на рынке.
Переходя к общему обзору проблематики, следует уточнить специфику изучаемого предмета:
Подобную постановку проблематики можно считать правомерной, поскольку именно предлагаемый к рассмотрению вариант превалирует в экономических реалиях и вызывает наибольшие затруднения при ведении бухгалтерского учета.
К незавершенному производству (далее НЗП) в строительстве для целей бухгалтерского учета относятся затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным и не сданным заказчику работам, выполненным согласно договору на строительство. Признание в учете расходов связано с моментом сдачи объекта по договору и по условиям договора: объект может сдаваться как по этапам, так и в целом. Таким образом, в зависимости от заранее установленных в договоре условий (порядка) сдачи работ по объекту строительства, бухгалтерской службой подрядчика открывается объекту учета либо в целом договор, либо его часть, как этап, подлежащий обособленному аккумулированию затрат.
В ситуации, когда стороны договора в процессе строительства придерживаются выбранного порядка принятия работ, а именно, по установленным в договоре этапам или в целом по окончании строительства, у бухгалтерской службы подрядчика не возникает сложностей. В этом случае, если заказчик строительства принимает у своего подрядчика объем работ в целом по договору или его части в виде заранее определенных этапов, то бухгалтерская служба подрядчика производит закрытие стоимости накопленных по объекту учета затрат под принятые заказчиком объемы работ и формирует финансовый результат. При этом на конец отчетного периода по такому объекту учета НЗП нет. Если на конец отчетного периода заказчик не принимает работ, то все накопленные за отчетный период затраты никуда не списываются и отражаются как НЗП.
Гражданское законодательство на сегодняшний день дает значительную свободу бизнесу, в том числе и право выбора сторонами порядка выстраивания своих взаимоотношений, что приводит к тому (и это имеет массовый характер), что, заключая подрядный договор, стороны детально определяют объемы работ лишь в целом по договору, не выделяя этапов строительных работ. И в ситуации, когда впоследствии заказчик начинает принимать выполненные работы по частям, которые ранее не были выделены в отдельные этапы, подлежащие отдельной приемке, у бухгалтерской службы подрядчика возникает проблема, под решение которой нельзя подвести имеющуюся нормативную базу как по бухгалтерскому, так и по налоговому учету.
Суть данной проблемы заключается в следующем: если заранее в учете подрядчика в качестве объекта учета был выделен договор целиком, то при принятии заказчиком части работ (естественно описанных в виде определенных разделов сметы на строительство) становится непонятно, какую стоимость накопленных по объекту строительства затрат на момент подписания акта нужно списать в бухгалтерии подрядчика. Если, например, стоимость принятых работ заказчикам соответствует 65% договора, то это еще не значит, что нужно 65% уже накопленных затрат списать под принятые объемы работ. Как показывает практика, как правило, подлежит списанию почти вся (но не в полном объеме) стоимость накопленных затрат по объекту строительства.
И здесь уместно как раз обратиться к нормативно-правовой базе на предмет выяснения альтернатив. Внимательное изучение показывает, что бизнесу в такой ситуации предлагается свобода. То есть организации самостоятельно должны решить данный вопрос и отразить его в пределах своей учетной политики.
Набор утвержденных сегодня Минфином России аналогов стандартов по бухгалтерскому учету, именуемых как положения по бухгалтерскому учету, нерегламентирует порядок определения себестоимости НЗП. Упомянутое нами вначале специализированное положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» также не дает ответа на поставленный вопрос. Положение направлено на определение размера выполнения работ по договору, даже если заказчик не принимает эти работы в отчетном периоде, вводя в оборот способ оценки выручки «по мере готовности», что само по себе уже исключает наличие НЗП как такового.
Аналогичная ситуация обстоит и с налоговым законодательством. Действующей редакцией статьи 319 НК РФ (Налоговый Кодекс Российской Федерации) установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные в текущем месяце работы.
Следует отметить, что до 2005 года в предыдущей редакции статьи 319 НК РФ был предусмотрен порядок определения НЗП, который заключался в следующем: предлагалось стоимость учтенных прямых расходов распределять на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных работ в общем объеме выполняемых в течение месяца работ. Но такой подход имел определенное ограничение. Он давал более-менее правильное представление о размере НЗП, при условии, что в отчетном периоде было много строительных объектов, по которым выполнялись работы, объем и норма рентабельности по которым были приблизительно одинаковы. Но в ситуации, когда в организации в отчетном периоде было выполнение работ по одному договору, и только часть работ по этому договору была принята заказчиком, этот метод определения НЗП был не применим.
По нашему мнению, в ситуации, когда бухгалтерская служба подрядчика поставлена перед ситуацией, когда заведомо известно, что может иметь место частичное принятие работ заказчиком по непредусмотренным в договоре частям (этапам), можно предложить рассмотреть подход определения НЗП, базирующийся на плановой норме рентабельности проекта. При заключении договоров строительного подряда всегда разрабатывается смета работ, которая включает как стоимость использованных ресурсов, таки плановую норму рентабельности проекта, что согласовывается сторонами договора.
Суть нашего предложения заключается в том, чтобы к объемам принятых заказчиком работ, при определении себестоимости этих работ, применять плановую норму рентабельности. В этом случае, если в течение срока действия договора заказчик будет принимать по частям выполненные объемы работ, то финансовый результат от выполненных работ будет равномерно распределяться на всю стоимость договора.
В ходе произведенных изменений в учетной политике, то есть при условии, что предложенный метод будет в ней прописан, будут достигнуты следующие результаты:
Незавершенное производство в бухгалтерском учете
Важно! С 01.01.2021 незавершенное производство войдет в состав запасов, порядок учета которых будет регулироваться новым ФСБУ 5/2019 «Запасы». Как учитывать НЗП по новым правилам, читайте в Готовом решении от КонсультантПлюс. Пробный доступ можно получить бесплатно.
Согласно п. 63 приказа Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухучета. » незавершенным производством в бухгалтерском учете считаются продукция или работы, не прошедшие полного цикла или всех этапов технологического процесса. Кроме того, к незавершенке относятся изготовленные изделия, которые пока еще не прошли необходимые испытания и техническую приемку или же не укомплектованы в полной мере.
Согласно п. 64 того же приказа отражение в бухгалтерском учете стоимости незавершенного производства осуществляется несколькими методами, а именно по:
Эти методы относятся к серийному или массовому производству, а при единичном производстве оценка стоимости осуществляется по затратам, фактически произведенным для изготовления продукции.
Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ незавершенное производство представляет собой продукцию, которая имеет частичную готовность, то есть она не прошла всех этапов технологической обработки, которые предусмотрены применяемым производственным процессом. В незавершенное производство для целей налогового учета включается не только продукция, но и полуфабрикаты собственного производства, а также переданные в производство материалы, если они подверглись какой-либо переработке.
При осуществлении бухгалтерского учета незавершенного производства используется счет 20 «Основное производство», по дебету которого собираются все затраты, понесенные при осуществлении производственного процесса. По окончании месяца себестоимость готовой продукции списывается с кредита счета 20, а то сальдо, которое осталось по дебету, и является незавершенным производством.
Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы учитываете незавершенное производство в бухучете. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.
Основные аспекты оценки незавершенного производства и формула расчета
Метод, который был выбран в организации для определения стоимости продукции, должен быть закреплен в учетной политике. От него во многом зависит финансовый результат отчетного периода, а также размер суммы налога на прибыль предприятия.
Рассмотрим подробнее методы оценки незавершенного производства, которые используются в бухгалтерском учете:
1. Оценка по плановой (нормативной) себестоимости
Данный метод основывается на Типовых указаниях по применению нормативного метода учета от 24.01.1983 № 12, где отражаются конкретные рекомендации по применению. Он может использоваться при производстве сложной продукции, относящейся к швейной, мебельной, металлообрабатывающей, машиностроительной и подобным отраслям с длительным производственным циклом.
Метод учета по плановой (нормативной) себестоимости предполагает точный учет имеющихся количественных данных об остатках незавершенного производства (далее — НП). Он базируется на использовании норм для учета всех произведенных затрат, а также отклонений от норм с целью выявления причин и места их возникновения.
Нормативная себестоимость является своего рода учетной ценой, которая рассчитывается по каждой группе или виду на основании калькуляций себестоимости продукции. При этом себестоимость незавершенки рассчитывается так:
Стоимость НП = Кол-во НП × Стоимость единицы НП.
2. Оценка по фактической себестоимости
При этом методе осуществляется полное калькулирование себестоимости производимой продукции, в соответствии с чем и оценка незавершенки в бухгалтерском учете делается по прямым и косвенным затратам. Этот метод должен применяться ко всем видам выпускаемой продукции, а потому его следует использовать, если на предприятии существует достаточно небольшая номенклатура продукции или работ.
Фактическая себестоимость незавершенного производства, как и готовой продукции, будет рассчитываться по формуле:
Фактическая себестоимость = прямые затраты + общепроизводственные расходы + общехозяйственные расходы.
3. Оценка по стоимости сырья
Данный метод еще называют сырьевым, и чаще всего он используется, когда производство считается материалоемким. При этом наибольший удельный вес в затратах имеют непосредственные расходы сырья и материалов.
Коэффициент нарастания затрат
Необходимо отдельно рассказать о коэффициенте нарастания затрат, который является характеристикой увеличения затрат на единицу продукции по мере технологического цикла. Он используется в том случае, когда необходимо определить, каким образом происходит нарастание определенных затрат, имеющих динамику, к примеру оплата труда, электроэнергии, амортизация основных средств.
Коэффициент нарастания (К) рассчитывается по следующей формуле:
К = Себестоимость единицы продукции в НП / Общая сумма затрат на производство.
Это самая общая формула, отражающая базовую суть коэффициента.
ВАЖНО! На практике для разных типов производства могут использоваться более сложные расчеты на основе приведенной формулы. Это зависит от целей расчета и характеристик самого производственного процесса.
Счет незавершенного производства: каков метод формирования проводки и списания затрат на убытки
По окончании месяца, чтобы выявить сальдо по счету 20, следует учесть на нем затраты, которые были осуществлены при проведении производственного процесса. При этом необходимо понимать, что он аккумулирует все затраты, как прямые (относимые непосредственно к технологическому процессу), так и косвенные, также связанные с производством (общепроизводственные и общехозяйственные).
Полученная по дебету счета 20 сумма является себестоимостью выпущенной продукции. Она может быть 2 видов:
ВАЖНО! Метод определения себестоимости продукции должен быть закреплен в учетной политике предприятия.
Затем сформированная себестоимость готовой продукции переносится на счет 40 «Выпуск продукции», счет 43 «Готовая продукция» или счет 90 «Продажи». Остаток по счету 20 является незавершенным производством.
Остатки незавершенного производства могут быть использованы в следующем месяце или же списаны на счет 91.2 «Прочие доходы и расходы». Примером такой ситуации служит принятие руководством решения о том, что недоработанные материальные ценности в будущем не будут использоваться при изготовлении продукции ввиду отказа от ее производства. Другой ситуацией может быть ликвидация самого предприятия, а потому остатки незавершенной продукции списываются в расходы компании.
Более подробно о списании незавершенки читайте в материале «Порядок списания незавершенного производства (нюансы)».
Как было сказано ранее, для бухгалтерского учета незавершенного производства используется счет 20 «Основное производство». Для учета всех операций составляются следующие проводки:
Сальдо, образующееся по дебету счета 20 после списаний, является суммой незавершенного производства.
На каком счете учитываются остатки и как отражается незавершенное производство прошлых периодов
Итак, из всего вышесказанного понятно, что остатки незавершенного производства — это сальдо счета 20, которое переносится с конца предыдущего периода на начало следующего. Таким образом, эта сумма не уходит с указанного счета, если планируется дальнейшее использование незавершенного производства в технологическом процессе.
При этом необходимо отметить, что если производство имеет длительный цикл, к примеру несколько месяцев, то незавершенное производство будет переходить из одного месяца в другой, пока не достигнет стадии готовности.
Оценка незавершенного производства в налоговом учете
В соответствии со ст. 319 НК РФ под незавершенным производством в налоговом учете понимаются:
Оценка незавершенного производства в налоговом учете проводится на конец месяца, при этом используются данные об остатках в количественном выражении по видам продукции, а также сумме осуществленных в этом месяце прямых затрат. Остатки по незавершенному производству, выявленные на конец налогового периода, переносятся на начало следующего и включаются в состав прямых затрат.
Данная трансформация незавершенного производства в прямые затраты возможна при соблюдении некоторых условий, а именно:
О налоговых последствиях эксплуатации объекта незавершенного строительства, узнайте в КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе бесплатно.
Итоги
О незавершенном производстве в бухгалтерском учете можно сказать следующее: это материальные затраты, которые уже ушли в производство, но еще не прошли всех стадий производственного процесса, а потому их нельзя считать готовой продукцией. Оценка стоимости остатков незавершенки может проводиться с использованием одного из нескольких методов, который должен быть закреплен в учетной политике предприятия.