Как учесть расходы на строительство при применении упрощенной системы налогообложения
Фирмы, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСНО), при строительстве объектов должны уплачивать единый налог вместо НДС, ЕСН, налога на имущество и налога на прибыль. Такое требование содержится в Письме Государственного комитета РФ по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 06.10.2003 НЗ-6292/10 «О порядке определения сметной стоимости работ, выполняемых организациями, работающими по УСНО». В данной статье мы расскажем о том, какие могут быть варианты при применении строительными организациями УСН, и как учесть расходы на строительство в каждом из перечисленных случаев.
Как учесть расходы на строительство, если подрядчик и субподрядчик работают на УСН
Согласно положениям п. 3 ст. 4 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», освобождаются об обязанности ведения бухучета подрядчик и субподрядчик, если оба они ведут деятельность на упрощенной системе. Поскольку ни тот, ни другой не будет выписывать счета-фактуры, заказчик не получит права на принятие к вычету НДС. Бухгалтер заказчика отразит это в бухгалтерском учете следующим образом:
Оплачены работы подрядчика
Как учесть расходы на строительство, если субподрядчик работает на УСН, а подрядчик – на ОСН
Подрядчик на общей системе налогообложения не может принять к вычету НДС по строительным работам, принятым от субподрядчика на упрощенной системе, поскольку субподрядчик в данном случае не выставляет счет-фактуру. При этом подрядчик должен начислить НДС со общей стоимости всех работ, переданных заказчику. Оформление счета-фактуры и принятия к учету НДС будет происходит по представленной ниже схеме:
Бухгалтер заказчика отразит операции следующим образом:
Отражен НДС по сданным работам
Введен в эксплуатацию объект
У подрядчика бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом:
Отражен НДС по материалам
Предъявлен к вычету НДС по материалам
Отражена стоимость работ, сданных субподрядчиком
Оплачены работы субподрядчика
Начислен НДС (выручка учтена «по отгрузке»)
Отражена прибыль от выполнения работ
Как учесть расходы на строительство, если подрядчик применяет УСН, а субподрядчик – ОСН
В ситуации, когда подрядчик осуществляет деятельность на упрощенной системе, ему не придется начислять НДС со стоимости законченных работ и выставлять счет-фактуру заказчику (поскольку подрядчик не признается плательщиком НДС). Если компания, которая совершила переход на «упрощенку», выписывает счет-фактуру заказчику и выделяет налог на добавленную стоимость, необходимо направить налоговую декларацию за текущий период и перечислить налог в бюджет. НДС по материалам, израсходованным в ходе строительства, нельзя предъявить к вычету, поскольку это товары/работы производственного назначения. НДС будет включен в стоимость приобретенных товаров/работ. Стороны договора действуют по следующей схеме:
Бухгалтер заказчика отразит операции следующим образом:
Бухгалтер субподрядчика отразит следующие бухгалтерские проводки:
Отражен НДС по материалам
НДС предъявлен к вычету
Отражены иные затраты по строительству
Начислен НДС (выручка определена «по отгрузке»)
Отражена прибыль от работ
Экспертное мнение к вопросу о том, как учесть расходы на строительство объектов основных средств при применении УСНО
Согласно тексту Письма МНС РФ от 07.05.2004 № 22-1-14/853, список расходов, которые разрешается учитывать для уменьшения налогооблагаемой базы по единому налогу (именно этот налог должен уплачиваться в случае с применением УСНО), определен положениями п. 1 ст. 346.16 Налогового Кодекса РФ. Ознакомившись с текстом данной статьи, налогоплательщики не находят в перечне учитываемых расходов затраты на постройку объектов ОС и покупку/достройку объектов незавершенного строительства. А это означает, что налогооблагаемая база не может быть снижена на затраты по строительству объектов ОС или по завершению ОНС, если предприятие применяет УСН «Доходы минус расходы».
Важно! Приобретение объекта ОС – это его покупка на основании договора купли-продажи. Соответственно, строительство ОС нельзя рассматривать как приобретение, т.е. учитывать подобные затраты при расчете налоговой базы нельзя.
Позиция сотрудников Федеральной налоговой службы поддерживается большинством ведомств, поскольку в п. 8 ПБУ 6/01 и в п. 1 ст. 257 НК РФ говорится о том, что «сооружение объекта ОС» и «приобретение объекта ОС» – это разные понятия. Получается, что и расходы по первому и второму пункту не могут быть приравнены.
Но имеет место быть и другое мнение. Согласно п. 1 ст. 218 ГК РФ, предприятие становится владельцем имущества после его приобретения, и тем самым увеличиваются активы фирмы. Но право владения может появится у компании не только после покупки объекта ОС, но после получения его в дар или создания нового объекта. Соответственно, расходы на приобретение прав на объект можно признать расходами. Если компания на УСНО решит ориентироваться на данную позицию, следует быть готовыми к судебным разбирательствам, поскольку подобное мнение не популярно и вызывает претензии налоговых органов.
Законодательное регулирование
О признании для налогообложения по УСНО расходов на строительство в момент, когда произойдет последнее событие
О порядке включения стоимости построенного здания в расходы предприятия на УСН
Типичные ошибки
Ошибка: Подрядчик, применяющий УСН, выставил счет-фактуру заказчику с выделенным отдельной строкой НДС, после чего не оформил налоговую декларацию за налоговый период и не уплатил налог в бюджет.
Комментарий: Если фирма подрядчика, которая совершила переход на УСН, выписывает счет-фактуру заказчику строительных работ и выделяет НДСь, необходимо направить налоговую декларацию за текущий период и перечислить налог в бюджет.
Ответы на распространенные вопросы о том, как учесть расходы на строительство при применении УСН
Вопрос №1: Предприятие на упрощенной системе в течение года не получало доходов и занималось строительством цеха. Как учесть расходы на строительство при УСН «Доходы минус расходы», когда это сделать?
Ответ: Цех является основным средством. Принимать во внимание отдельные составляющие затрат наподобие оплаты труда подрядчика, зарплаты, материальных расходов не требуется, поскольку они будут формировать первоначальную стоимость достроенного цеха. Когда произойдет последнее событие (будет оплачена стоимость цеха, здание цеха будет введено в эксплуатацию, будут поданы бумаги на проведение госрегистрации прав владения сооружением), можно признавать расходы. Для этого стоимость цеха включается в затраты в течение года равными долями в последний день отчетного периода по упрощенной системе.
Вопрос №2: Нужно ли учитывать расходы по уплате «входного» НДС при составлении сметы предприятием на УСН, строящим офисное помещение?
Ответ: Да, затраты по уплате «входного» НДС должны быть учтены при составлении сметы, поскольку «входной» НДС невозможно предъявить к вычету.
«Упрощенка» в строительстве
«Аудит и налогообложение», 2007, N 11
В соответствии с п. 3 ст. 4 данного Закона организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, но должны вести учет основных средств и нематериальных активов согласно требованиям законодательства РФ о бухгалтерском учете.
В связи с этим в учетной политике организации, перешедшей на УСН, для целей бухгалтерского учета необходимо указать порядок учета основных средств и нематериальных активов в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».
Что касается учетной политики для целей налогового учета, то организация должна указать:
Напомним, что в соответствии со ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.
При этом не следует забывать, что объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСН.
Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, за исключением случая, когда налогоплательщик является участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Эти налогоплательщики применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов;
В соответствии с требованиями гл. 26.2 НК РФ общим условием признания расходов является их оплата и принятие к учету. В отношении сырья и материалов необходимым условием является также списание их в производство;
Книгу учета доходов и расходов можно вести ручным способом или с помощью техники.
Обращаем внимание: при применении УСН, составляя смету, организация должна предусмотреть расходы по уплате «входного» НДС поставщикам, так как данный налог организация, применяющая УСН, не может предъявить к вычету из бюджета.
Госкомитет РФ по строительству и жилищно-коммунальному комплексу в Письме от 06.10.2003 N НЗ-6292/10 «О порядке определения сметной стоимости работ, выполняемых организациями, работающими по упрощенной системе налогообложения» разъяснил, что организации и индивидуальные предприниматели, работающие по УСН, платят единый налог вместо налога на прибыль, налога на имущество организаций, единого социального налога (ЕСН) и налога на добавленную стоимость (НДС).
Рассмотрим варианты применения УСН строительными организациями.
В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество и ЕСН. Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию России.
Организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.
Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Следовательно, подрядчик не обязан начислять НДС со стоимости выполненных работ.
Подрядчику не придется выставлять своим заказчикам счета-фактуры, так как обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена только на плательщиков НДС (п. 3 ст. 169 НК РФ).
В случае если организация, перешедшая на УСН, выпишет заказчику счет-фактуру и выделит в нем НДС, то ей придется представить декларацию по НДС за данный налоговый период. Следовательно, по данной декларации она должна уплатить в бюджет налог, выделенный в счете-фактуре (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). НДС по материальным ресурсам, которые использованы при выполнении строительных работ, организация не сможет предъявить к вычету из бюджета, так как не является плательщиком налога.
Подпунктом 3 п. 2 ст. 170 НК РФ установлено, что к вычету из бюджета не принимается НДС по товарам (работам, услугам) производственного назначения, которые использует в своей деятельности организация, перешедшая на УСН, сумма же налога включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).
Рассмотрим порядок оформления счетов-фактур и учета НДС в случае, если подрядчик, переведенный на УСН, привлекает для исполнения договора субподрядчика, использующего общий режим налогообложения.
Субподрядчик на сумму выполненных работ выписывает подрядчику счет-фактуру и выделяет в нем отдельной строкой НДС. Далее субподрядчик регистрирует счет-фактуру в книге продаж, отражает сумму НДС в налоговой декларации и уплачивает ее в бюджет.
Подрядчик, получив от субподрядчика счет-фактуру и акт выполненных работ, включает всю стоимость строительных работ с учетом НДС в состав своих расходов и отражает на счете 20 «Основное производство».
После выполнения строительных работ по договору подрядчик сдает их заказчику, при этом подписывается акт сдачи-приемки. Подрядчик не выписывает заказчику счет-фактуру, так как он не является плательщиком НДС. Заказчик включает стоимость выполненных работ в состав расходов на создание внеоборотного актива и отражает их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Отражение операций в бухгалтерском учете каждой стороной будет следующим:
Субподрядчик переведен на УСН, а подрядчик использует общую систему налогообложения
Рассматривая ситуацию, в которой субподрядчик переведен на УСН, а подрядчик осуществляет деятельность, применяя общую систему налогообложения, следует обратить внимание на то, что в этом случае, принимая работы от субподрядчика, подрядчик не может предъявить к вычету НДС из бюджета по данным работам, так как субподрядчик не выставляет ему счет-фактуру.
Подрядчику необходимо начислить НДС со всей стоимости работ, выполненных для заказчика. В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее в срок. А заказчик обязуется принять результат работы и оплатить ее. В случае если подрядчик нанимает для выполнения каких-то работ субподрядчика, то во взаимоотношения заказчика с подрядчиком субподрядчик обычно не вступает (п. 3 ст. 706 ГК РФ). По договору подряда именно подрядчик реализует все работы заказчику и не важно, что часть строительных работ была выполнена силами сторонних организаций.
Таким образом, если подрядчик использует общую систему налогообложения, а субподрядчик применяет УСН, то налогообложение и оформление счетов-фактур будет производиться следующим образом.
Закончив определенный этап работ по договору, субподрядчик сдает их подрядчику. При этом субподрядчик не выставляет подрядчику счет-фактуру (или выставляет, но со штампом «Без налога (НДС)»). Подрядчик включает в состав расходов стоимость работ, выполненных субподрядчиком, которые учитываются у него на счете 20 «Основное производство».
Выполнив все работы по договору, подрядчик сдает их заказчику. При этом он выписывает заказчику счет-фактуру, регистрирует его в книге продаж и отражает соответствующую сумму НДС в налоговой декларации. Данная сумма подлежит уплате в бюджет.
Заказчик отражает стоимость выполненных работ на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Получив от подрядчика счет-фактуру и акт сдачи-приемки выполненных работ, заказчик примет сумму НДС к вычету (если он является плательщиком НДС).
Воспользуемся данными примера 1. Субподрядчик применяет УСН.
Отражение операций у субподрядчика.
Напомним: организации, перешедшие на УСН, освобождены от ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ).
Подрядчик и субподрядчик применяют УСН
Если подрядчик и субподрядчик применяют УСН, то они освобождаются от ведения бухгалтерского учета. Следовательно, выписывать счета-фактуры они не должны, а это означает, что заказчик по выполненным работам не сможет принять к вычету из бюджета НДС.
Пример 3. Субподрядчик и подрядчик применяют УСН. От ведения бухгалтерского учета эти организации освобождены (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ). Значит, они не выписывают счета-фактуры.
В бухгалтерском учете заказчика операции отражаются следующим образом:
«Входной» НДС
Пунктом 2 ст. 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС (за исключением случаев ввоза товара на таможенную территорию России). Следовательно, такие организации не могут воспользоваться вычетами по НДС. Организации, применяющие УСН, включают НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в состав расходов.
Порядок списания «входного» НДС зависит от объекта налогообложения при использовании УСН.
Если организация, применяющая УСН, использует в качестве объекта налогообложения доходы, она не вправе уменьшить свой налогооблагаемый доход на суммы «входного» НДС.
Если в качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы за минусом расходов, то на сумму «входного» НДС она может уменьшить свой налогооблагаемый доход (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Учет расходов на строительство объектов основных средств
На основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств (с учетом положений п. п. 3, 4 ст. 346.16 НК РФ).
При этом расходы должны соответствовать критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), то есть они должны быть обоснованны и документально подтверждены при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН принимаются налогоплательщиком с момента ввода основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При этом расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.
Отметим, что в соответствии с п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав основных средств, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) которых признаются у налогоплательщика в качестве расходов, уменьшающих доходы, включаются лишь основные средства, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 22.09.2005 N 03-11-04/2/83.
В Письме от 10.02.2006 N 03-11-04/2/35 (ответ на частный вопрос налогоплательщика) Минфин разъяснил порядок отнесения к расходам в целях исчисления единого налога при УСН расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств.