Формирование стоимости основных средств в учете бюджетного и автономного учреждения при их при создании (строительстве) собственными силами
Основные средства могут быть созданы самим учреждением. Например здания — построены. В такой ситуации в первоначальную стоимость ОС включают все затраты, связанные со стройкой. Например стоимость израсходованных материалов, заработную плату персонала, занятого в строительстве, и начисления с нее (взносы на обязательное соцстрахование и страхование по «травме»), расходы по эксплуатации строительных машин и оборудования, их амортизация и т. д.
Инструкция не содержит перечня затрат, которые должны включаться в первоначальную стоимость объекта строительства. Поэтому учреждение вправе его определить самостоятельно с учетом требований других нормативно-правовых документов. В частности:
— Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином России утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160;
— Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81—35.2004 утв. пост. Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1.
Мнение специалиста
Таким образом, любые затраты, так или иначе связанные со строительством, но не отвечающие условиям включения в первоначальную стоимость объектов капитального строительства, могут учитываться бюджетным учреждением в составе расходов текущего финансового года (п. п. 47, 295 Инструкции по применению Единого плана счетов). В то же время до завершения строительства целесообразно учитывать такие затраты на дополнительных забалансовых счетах в порядке, предусмотренном учетной политикой (п. 332 Инструкции).
М. Миллиард, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
В. Пименов, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Затраты по строительству предварительно накапливаются на соответствующем аналитическом счете счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». После окончания строительства и приемки объекта их сумму списывают на счет 0 101 00 000 «Основные средства» (соответствующие аналитические счета).
Сумму «входного» НДС по стройматериалам, работам подрядчиков и услугам сторонних организаций, связанных со строительством, учреждение вправе принять к вычету при выполнении следующих условий:
— объект строительства будет использоваться в операциях учреждения, облагаемых НДС;
— указанные ценности оприходованы, работы выполнены, услуги оказаны;
— на ценности, работы и услуги, использованные в процессе строительства, есть счета-фактуры компаний-контрагентов;
— расходы по строительству не оплачиваются за счет субсидии федерального бюджета (например, если финансирование стройки ведется за счет собственных доходов учреждения) (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Если данные условия не соблюдаются, то сумму «входного» НДС относят на увеличение стоимости построенного объекта.
Налог, начисленный учреждением с расходов по строительству, также может быть принят к вычету. Однако и в этом случае должны соблюдаться следующие условия (п. 6 ст. 171 НК РФ):
— объект строительства будет использоваться в операциях учреждения, облагаемых НДС;
— по объекту строительства будет начисляться амортизация, учитываемая при налогообложении прибыли.
При этом в общем случае имущество бюджетных учреждений «налоговой» амортизации не подлежит (пп 1 п. 2 ст. 256 НК РФ). Исключение предусмотрено только по тем ценностям (в том числе и объектам капитального строительства), которые будут использоваться в предпринимательской деятельности организации. Таким образом, вычет начисленного налога возможен при условии, что строительство выполняется в рамках деятельности, приносящей доход и облагаемой НДС. В противном случае сумма начисленного налога учитывается в первоначальной стоимости построенного объекта.
Пример
Учреждение ведет строительство здания для собственных нужд. Строительство ведется смешанным способом (то есть силами работников учреждения и подрядчиков) за счет средств от приносящей доход деятельности учреждения. Здание будет использоваться в основной деятельности учреждения, не облагаемой НДС.
Стоимость материалов, израсходованных на стройку, составила 2 360 000 руб. (в том числе НДС — 360 000 руб.). Затраты по эксплуатации строительных машин и оборудования (обеспечение их электроэнергией, обслуживание и т. д.), а также по услугам сторонних организаций, занятых в строительстве, составили 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.).
Расходы на выплату зарплаты рабочим равны 150 000 руб. С нее были начислены взносы по обязательному социальному страхованию (в том числе по «травме») в размере 45 750 руб. Стоимость услуг подрядной организации, привлеченной для ведения строительства, составила 3 540 000 руб. (в том числе НДС — 540 000 руб.).
Операции по строительству здания склада будут отражены в учете учреждения записями (для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится):
Дебет 2 105 24 340 (2 105 34 340) Кредит 2 302 34 730
– 2 360 000 руб. — оприходованы особо ценные и прочие материалы, предназначенные для строительства (в том числе «входной» НДС по ним);
Дебет 2 302 34 830 Кредит 2 201 11 610
– 2 360 000 руб. — оплачены особо ценные и прочие материалы с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 2 106 11 310 Кредит 2 105 24 340 (2 105 34 340)
– 2 360 000 руб. — списана стоимость материалов, отпущенных на строительство;
– 59 000 руб. — расходы по услугам сторонних организаций, связанных со строительством, списаны на увеличение его стоимости (с учетом «входного» НДС по ним);
– 59 000 руб. — оплачены услуги сторонних организаций, связанных со строительством, с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 2 106 11 310 Кредит 2 302 11 730
– 150 000 руб. — начислена заработная плата рабочим, занятым в строительстве;
Дебет 2 106 11 310 Кредит 2 303 02 730 (2 303 06 730, 2 303 07 730, 2 303 10 730,
– 45 750 руб. — начислены взносы по обязательному социальному страхованию (в том числе «по травме») с заработной платы рабочих, занятых в строительстве;
Дебет 2 106 11 310 Кредит 2 302 31 730
– 3 540 000 руб. — учтены затраты на работы по строительству, выполненные силами подрядной организации (с учетом «входного» НДС по ним);
Дебет 2 302 31 830 Кредит 2 201 11 610
– 3 540 000 руб. — оплачены работы подрядной организации по строительству с лицевого счета учреждения в казначействе.
Общая сумма расходов по строительству, облагаемая НДС, составила:
2 360 000 + 59 000 + 150 000 + 45 750 = 2 614 750 руб.
С указанных затрат нужно начислить НДС в размере:
2 614 750 руб. × 18 % = 470 655 руб.
Сумма налога вычету не подлежит. Поэтому ее включают в первоначальную стоимость построенного объекта. Эти операции отражают записью:
Дебет 2 106 11 310 Кредит 2 303 04 730
– 470 655 руб. — начислена сумма НДС с расходов по строительству, выполненному собственными силами учреждения.
Общая стоимость построенного объекта составит:
2 360 000 + 59 000 + 150 000 + 45 750 + 3 540 000 + 470 655 = 6 625 405 руб.
При отражении стоимости построенного объекта в составе основных средств в учете учреждения делают запись:
Дебет 2 101 12 310 Кредит 2 106 11 310
– 6 625 405 руб. — учтена стоимость построенного объекта в составе основных средств.
Как сформировать стоимость объекта при строительстве собственными силами
Разберем формирование стоимости объекта строительства. Порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на строительство собственными силами зависит от того, для каких целей сооружается объект. Примеры с проводками помогут вам вести учет без ошибок.
Создание основного средства
Каковы правила отражения операций?
Бухгалтерский учет
Следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).
Учет расходов ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств») нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объекта в действие (п. 1.4, 2.2, 2.3 Положения № 160).
Затраты на строительство (зарплата работников с начисленными на нее взносами, стоимость материалов, сумма амортизации производственного оборудования и пр.) учитываются по фактическим расходам на строительно-монтажные работы (СМР). К ним относится и договорная стоимость работ, выполненных подрядной организацией (без учета НДС).
Налоговый учет
Налог на прибыль.
При использовании основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции.
Затраты формируют первоначальную стоимость амортизируемого объекта строительства без учета принимаемого к вычету НДС (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).
Налог на добавленную стоимость.
СМР для собственного потребления, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, подлежат обложению НДС. При этом налоговое законодательство не содержит их расшифровки. Обратимся к другим источникам. К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации. В том числе работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. А также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, в ходе строительства собственной производственной базы и т. п.).
При исчислении налога учитывают лишь СМР капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т. п.). Или изменяется их первоначальная стоимость в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и т. д.
В налоговую базу, согласно пункту 2 статьи 159 Налогового кодекса РФ, входит только стоимость работ, выполненных своими силами, без учета стоимости работ, произведенных подрядными организациями (решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. № 15182/06).
Налоговая база определяется на последнее число каждого квартала. Сумма НДС при этом равна произведению базы и ставки налога (18%). Начисленную сумму налога организация вправе принять к вычету на момент определения налоговой базы (п. 10 ст. 167, п. 1 ст. 166, ст.163, п. 3 ст. 164, п. 6 ст. 171, п. 5 ст.172 Налогового кодекса РФ).
На последнее число каждого квартала (пока идет строительство) нужно составить счет-фактуру и зарегистрировать его:
Формы документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.
Учтите: суммы «входного» НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками, организация принимает к вычету в обычном порядке – на дату принятия материалов или работ к учету на основании полученного счета-фактуры.
4 апреля 2016 года ООО «СтройРесурс» (общая система налогообложения) приобрело материалы стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.) для строительства собственного здания цеха по производству стройматериалов, в тот же день передав их в производство. 29 апреля 2016 года в бухгалтерию сданы заказ-наряд на выполненные работы по строительству цеха на сумму 500 000 руб. и материальный отчет о расходе материалов на сумму 1 000 000 руб. На основании заказ-наряда начислена зарплата рабочим, занятым на строительстве цеха, и взносы во внебюджетные фонды (в том числе на травматизм). Общая сумма зарплаты с начислениями составила 654 500 руб. (500 000 руб. + 500 000 руб. × 30,9%).
Бухгалтер ООО «СтройРесурс» отразил операции следующими записями.
4 апреля 2016 года:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 1 000 000 руб. (1 180 000 – 180 000) – приобретены материалы;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 180 000 руб. – выделен НДС со стоимости материалов;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10
– 1 000 000 руб. – переданы материалы в производство;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 180 000 руб. – принят к вычету НДС со стоимости материалов.
29 апреля 2016 года:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 70 (69)
– 654 500 руб. – начислена зарплата и взносы работникам, занятым на строительстве;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
– 297 810 руб. ((1 000 000 руб. + 654 500 руб.) × 18%) – начислен НДС со стоимости СМР, выполненных собственными силами;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 297 810 руб. – принят к вычету НДС, начисленный со стоимости СМР.
Возведение объекта для продажи
Затраты на сооружение объекта недвижимости, предназначенного для продажи, по мнению автора, следует отражать на счете 20 «Основное производство».
При строительстве жилых домов НДС по затратам, связанным с их строительством, включается в расходы, поскольку реализация жилья налогом на добавленную стоимость не облагается (подп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). При реализации же нежилых помещений НДС подлежит уплате в бюджет в общем порядке. Поэтому налог, связанный с затратами на строительство нежилых помещений, принимается к вычету.
В налоговом учете затраты на возведение объекта должны рассматриваться как затраты на создание готовой продукции и оцениваться по прямым статьям расходов (п. 2 ст. 319 Налогового кодекса РФ).
Воспользуемся условиями примера 1, заменив компанию и цель строительства: ООО «ЖилСтрой» сооружает жилой дом для продажи. А также сумму материального отчета – 1 180 000 руб. Добавим, что 29 апреля 2016 года получено разрешение на ввод здания в эксплуатацию. А 31 мая 2016 года (на дату регистрации договора купли-продажи) покупателю передана по акту квартира стоимостью 2 000 000 руб. (цифры условные, порядок учета рассматривается на примере одной квартиры). Бухгалтер ООО «ЖилСтрой» сделал в учете следующие записи.
4 апреля 2016 года:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 1 180 000 руб. – приобретены материалы (НДС включен в стоимость);
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
– 1 180 000 руб. – переданы материалы в производство.
29 апреля 2016 года:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70 (69)
– 654 500 руб. – начислена заработная плата и взносы;
ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20
– 1 834 500 руб. (1 180 000 + 654 500) – введен в эксплуатацию жилой дом (сформирована себестоимость готовой продукции).
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 2 000 000 руб. – передана квартира покупателю;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43
– 1 834 500 руб. – списана себестоимость квартиры.
Долевое строительство
Здесь тоже есть ряд особенностей.
Бухгалтерский учет
Деятельность по строительству собственными силами жилого дома в целях последующей передачи квартир участникам, по мнению автора, можно рассматривать как выполнение строительных работ и оказание услуг застройщиком для указанных лиц.
Расходы на строительство компания отражает по дебету счета 20 с разделением по двум статьям (субсчетам): расходы на строительство и расходы на содержание застройщика. Поступления от дольщиков квалифицируются в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 как доходы от обычных видов деятельности (выручка) и тоже делятся на два вида: возмещение расходов на строительство и вознаграждение застройщика.
Выручку нужно отразить на дату передачи квартир дольщикам по передаточным актам. До этого момента привлеченные средства участников учитываются в составе кредиторской задолженности в качестве полученных авансов или предоплаты (п. 3 ПБУ 9/99).
Для учета расчетов с участниками долевого строительства, по мнению автора, можно использовать счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Налоговый учет
Налог на прибыль.
Средства дольщиков (инвесторов), аккумулированные на счетах застройщика, в состав доходов не входят при условии ведения раздельного учета по ним (если раздельный учет не ведется, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Такие правила установлены в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ).
При нецелевом использовании полученных средств их нужно отнести к внереализационным доходам на дату нецелевого использования (п. 14 ст. 250, подп. 9 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).
Иными словами, в состав доходов застройщика после завершения строительства включается только разница между суммой, полученной от дольщиков, и суммой затрат на строительство. Причем даже в том случае, если застройщик выполняет работы собственными силами. Это подтверждают письма Минфина России от 25 марта 2008 г. № 03-07-10/02 и от 8 февраля 2007 г. № 03-11-04/2/29.
Соответственно затраты застройщика на строительство не учитываются и в расходах (см. письма Минфина России от 1 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/219, от 19 июля 2006 г. № 03-03-04/1/599, п. 5.2 Порядка заполнения налоговой декларации. утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174@).
А вот затраты на содержание застройщика в расходах признаются.
Налог на добавленную стоимость.
Здесь несколько сложных моментов.
1. Чиновники считают, что работы по сооружению собственными силами застройщика многоквартирных домов подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. На это указано в письме Минфина России от 8 июня 2011 г. № 03-07-10/11. В то же время услуги застройщика от НДС освобождены, за исключением услуг, оказываемых при возведении объектов производственного назначения (подп. 23.1 п. 3 ст.149 Налогового кодекса РФ).
Поэтому при поступлении от дольщиков авансов их необходимо разделить исходя из положений пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ:
2. Теперь немного о вычетах. При выполнении застройщиком СМР собственными силами «входной» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), стоимость которых включается в налоговую базу, подлежит вычету в общем порядке. В том числе по проектным работам, услугам по аренде земельного участка и т. д.
3. И наконец об окончательном определении налоговой базы.
На день выполнения работ налог нужно начислить еще раз, но уже не с авансов, а со стоимости выполненных работ, приняв к вычету суммы налога, начисленные ранее с полученных авансов (п. 14 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ). При этом также следует помнить, что суммы возмещения расходов на строительство облагаются налогом на добавленную стоимость, а вознаграждение застройщика при сооружении жилья нет. Поэтому необходимо вести раздельный учет сумм налога, уплаченных поставщикам и подрядчикам.
ООО «Престиж» строит многоквартирный дом (долевое участие). Строительство ведется своими силами (данные по затратам на строительство возьмем из примера 1).
4 апреля 2016 года поступили деньги от участника на возмещение затрат на строительство в сумме 2 000 000 руб. и на вознаграждение застройщика – 300 000 руб. (цифры условные, для упрощения примера все данные приведены из расчета на одного дольщика).
31 мая 2016 года получено разрешение на ввод дома в эксплуатацию, и тогда же квартира передана дольщику.
Бухгалтер ООО «Престиж» отразил указанные операции следующими проводками.
4 апреля 2016 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные» (субсчет второго уровня «Операции, облагаемые НДС»)
– 2 000 000 руб. – поступили деньги дольщика на возмещение затрат на строительство;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные» (субсчет второго уровня «Операции, не облагаемые НДС»)
– 300 000 руб. – поступили средства от дольщика на вознаграждение застройщика;
ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС, начисленный с авансов» КРЕДИТ 68
– 305 084,75 руб. (2 000 000 руб. × 18/118) – начислен НДС с аванса;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 1 000 000 руб. (1 180 000 – 180 000) – приобретены материалы;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 180 000 руб. – выделен НДС со стоимости материалов;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
– 1 000 000 руб. – переданы материалы в производство;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 180 000 руб. – принят к вычету НДС со стоимости материалов.
29 апреля 2016 года:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70 (69)
– 654 500 руб. – учтены затраты на строительство дома.
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка» (субсчет второго уровня «Операции, облагаемые НДС»)
– 2 000 000 руб. – отражена стоимость выполненных СМР;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка» (субсчет второго уровня «Операции, не облагаемые НДС»)
– 300 000 руб. – отражено вознаграждение застройщика;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20
– 1 654 500 руб. – списана себестоимость строительства;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68
– 305 084,75 руб. (2 000 000 руб. × 18/118) – начислен НДС со стоимости выполненных СМР;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» (субсчет второго уровня «Операции, облагаемые НДС») КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиками»
– 2 000 000 руб. – зачтен аванс;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» (субсчет второго уровня «Операции, не облагаемые НДС») КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиками»
– 300 000 руб. – зачтен аванс;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет «НДС, начисленный с авансов»
– 305 084,75 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с аванса.