Порядок учета затрат в строительстве (нюансы)
Индивидуальные характеристики процесса строительства
Несмотря на то что бухучет в строительстве в РФ ведется на базе общих требований и регламентов, для него характерно большое количество индивидуальных особенностей. Причиной наличия этих особенностей является специфика строительного процесса. В качестве основных индивидуальных характеристик стройки для данной статьи мы выделим:
Разберем подробнее особенности учета, возникающие из приведенных выше аспектов.
Нюансы, связанные со сроками выполнения работ
В ситуациях, когда даты начала и завершения работ приходятся на разные отчетные периоды, действуют нормы ПБУ 2/2008 (утв. приказом Минфина от 24.10.2008 № 116н). В силу особенностей процесса строительство практически всегда подпадает под действие норм ПБУ 2/2008. Таким образом, учет строек ведется предусмотренным ПБУ 2/2008 способом «по мере готовности».
Чтобы разобраться в сути способа, остановимся чуть более подробно на таком важном определении, как «объект строительства». В соответствии с Градостроительным кодексом РФ от 29.12.2004 № 190-ФЗ объект строительства — это не временное строение, сооружение. Отметим, что в действовавшем до принятия ПБУ 2/2008 приказе Минфина от 20.12.1994 № 167 об учете договоров на капстроительство существовала еще одна характеристика — наличие отдельной сметы или отдельного проекта на здание, строение, сооружение. Теперь эта норма не конкретизирована.
По действующему ПБУ 2/2008, чтобы определить объект для учета, необходимо изучить договор (договоры) и техническую документацию:
ВАЖНО! Даже если заключен один договор на комплекс объектов, каждый из которых обладает характеристиками отдельного объекта, учет нужно вести по каждому объекту отдельно, как если бы на каждый был заключен самостоятельный договор.
По каждому объекту учета, определенному по указанным выше критериям, необходимо затем определить один из 2 возможных способов определения доходов и расходов:
О первом способе поговорим кратко. Он заключается в проведении оценки объема уже завершенных на отчетную дату работ в натуральном выражении. Как правило, такая оценка является экспертной. Кроме того, если работа сдается по этапам — можно проводить оценку по задокументированным завершенным (сданным) этапам. В затраты при этом следует списывать ту их часть, что относится к признанной выручке.
Как подтвердить расходы на материалы при строительстве узнайте в экспертном решении от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и переходите к материалу бесплатно.
Второй способ базируется на определении на отчетную дату доли уже произведенных затрат в общем объеме плановых затрат по договору. Так как данный способ напрямую связан с методами учета затрат в строительстве, рассмотрим порядок учета доходов и расходов при этом способе на примере.
Общая сумма договора, заключенного 12.01.2020, составляет 30 млн руб. Определенная по расчетам (сметам) величина расходов составляет 20 млн руб. Аванс, полученный от заказчика в январе 2020, составляет 8 млн руб. Величина уже понесенных по договору затрат на 31.03.2020 составила 5 млн руб. Документы о приемке произведенных работ заказчиком оформлены в апреле 2020. Подрядчик определяет готовность работ по доле произведенных затрат. Что будет отражено в учете подрядчика? (Для упрощения в примере не приводится НДС).
О нюансах учета НДС у подрядчика смотрите: «Когда начислять НДС подрядчику?».
5 млн руб. / 20 млн руб. × 100% = 25% — степень готовности объекта.
Особенности учета затрат на производство в строительстве
«Бухучет в строительных организациях», 2011, NN 9, 10
Себестоимость строительных работ, выполненных строительной организацией собственными силами, складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат. Статья посвящена особенностям учета затрат на производство в строительстве.
Методы учета затрат на производство строительных работ
Перечень расходов, а также порядок их отражения в бухгалтерском учете регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утвержденным Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.
В зависимости от видов объектов учета затраты на производство строительных работ могут вестись по позаказному методу или методу накопления затрат за определенный период времени с применением элементов нормативной системы учета и контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Основным методом учета затрат на производство строительных работ является позаказный метод, при котором объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с договором, заключенным с заказчиком на производство работ, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ по заказу.
Строительная организация, выполняющая однородные специальные виды работ или осуществляющая строительство однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства, может вести учет методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат.
В этом случае себестоимость сданных заказчику строительных работ определяется расчетным путем исходя из процента, исчисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся в незавершенном производстве, к их договорной стоимости, и договорной стоимости сдаваемых работ или с помощью других экономически обоснованных методов, установленных организацией при формировании учетной политики.
При учете затрат по методу накопления финансовый результат может выявляться по отдельным завершенным работам на конструктивных элементах или этапах. В этом случае финансовый результат выявляется как разница между договорной стоимостью и себестоимостью выполненных работ на конструктивных элементах или этапах. Этот метод может быть использован с достаточной степенью эффективности только в условиях ритмичного финансирования и своевременной оплаты работ заказчиками. В иных условиях информация о финансовых результатах может быть существенно искажена.
Применение нормативного метода учета может быть затруднено тем обстоятельством, что в строительной организации должна быть создана система прогрессивных норм и нормативов и на ее основе рассчитаны калькуляции нормативной себестоимости работ. В условиях нестабильных рыночных цен как на строительную продукцию, так и на материально-производственные ресурсы разработка такой системы вряд ли возможна.
Типовые статьи расходов в строительстве
В строительстве традиционно используются в качестве типовых следующие статьи расходов:
При выполнении строительной организацией в соответствии с заключенным договором на строительство собственными силами проектных работ, приобретении для стройки технологического и инженерного оборудования, не относящихся к строительным, в составе себестоимости общего объема работ, выполненного собственными силами, предусматривается дополнительная статья «Прочие производственные расходы», по которой отражается полная себестоимость этих видов работ.
В статью «Материалы» включаются затраты на используемые непосредственно при выполнении строительных работ материалы, строительные конструкции, детали, топливо, электроэнергию, пар, воду и другие виды материальных ресурсов.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая зависит от способа их поступления в организацию. Они могут быть получены следующими способами: приобретены у других организаций или изготовлены за плату; изготовлены самой организацией; внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал; получены безвозмездно; приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами и др.
Фактической себестоимостью материалов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов). К ним относятся:
Синтетический учет материалов осуществляется на счете 10 «Материалы», к которому могут быть открыты следующие субсчета:
Аналитический учет по счету 10 ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).
По дебету счета 10 отражается увеличение активов организации, связанное с поступлением материалов от поставщиков, учредителей (участников) в режиме безвозмездного получения и из других источников.
По кредиту счета 10 отражается выбытие материалов из хозяйственного оборота организации в связи с их отпуском (списанием) на производственные нужды, нужды управления организацией, продажей на сторону и другими направлениями выбытия.
Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по движению материалов производится на основании первичных документов по учету материалов.
При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией способом, который предусмотрен приказом об учетной политике организации.
Способы оценки материалов могут применяться в организациях при соблюдении двух ограничений:
Статья «Расходы на оплату труда рабочих»
По статье «Расходы на оплату труда рабочих» отражаются все расходы по оплате труда производственных рабочих (включая рабочих, не состоящих в штате) и линейного персонала при его включении в состав работников, занятых непосредственно на строительных работах, исчисленные по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда. При определении правомерности списания на себестоимость строительно-монтажных работ того или иного вида выплат необходимо руководствоваться требованиями трудового законодательства, коллективных и индивидуальных трудовых договоров.
При согласовании цен на строительную продукцию затраты по оплате труда включаются в состав затрат по статьям «Расходы на оплату труда рабочих», «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов», а также «Накладные расходы».
Затраты по статье «Расходы на оплату труда рабочих» определяются исходя из проектной потребности в затратах труда рабочих основного производства, тарифов, ставок, поощрительных выплат в соответствии с принятой в организации системой оплаты труда, гарантированных законодательством минимума заработной платы, льгот и компенсаций, финансовых возможностей организации, а также других действующих норм и законодательных актов по вопросам труда и заработной платы.
Работникам, переведенным на повременную оплату труда, в зависимости от присвоенного им разряда устанавливается должностной оклад (руководители, служащие, технические исполнители) или тарифная ставка (рабочие).
Порядок отражения заработной платы на счетах бухгалтерского учета приведен в табл. 1.
Отражение начисления заработной платы на счетах бухгалтерского учета
Статья «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов»
Затраты по статье «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов» рассчитываются исходя из проектной потребности времени их работы в машино-сменах (машино-часах), включая затраты на оплату труда рабочих, занятых управлением и эксплуатацией машин и механизмов.
Эти расходы нормируются при составлении проектно-сметной документации. Разработка норм и нормативов и учет отклонений производятся как по времени использования строительных машин и механизмов, так и по затратам на их эксплуатацию. Использование строительных машин и механизмов сверх времени, предусмотренного проектом производства работ, а также их применение на работах или в условиях, не предусмотренных таким проектом, должно оформляться соответствующими документами, в которых указываются причины, вызвавшие использование машин и механизмов сверх времени, предусмотренного проектом производства работ, а также лица, по вине которых были допущены такие нарушения. Одновременно предусматриваются меры и сроки по ликвидации и предупреждению допущенных отклонений.
Затраты по эксплуатации собственных и арендованных машин и механизмов в строительной организации (структурном подразделении) учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» по видам или группам машин и механизмов и ежемесячно списываются на соответствующие счета учета их использования (производства и др.). К счету 25 открывается дополнительный субсчет более низкого порядка для отражения именно этого вида затрат.
В состав этих расходов включаются:
В данном случае возможны три варианта списания затрат (см. табл. 2).
Варианты списания затрат на ремонт строительных машин и механизмов
Расходы на перевозку материалов и строительных конструкций в пределах стройки (объекта), включая расходы по оплате труда рабочих по погрузке и загрузке, осуществляются вспомогательными производствами или сторонними организациями. В зависимости от этого произведенные расходы ежемесячно списываются в дебет счета 25 с кредита соответствующих счетов:
Дебет 25 Кредит 23
Дебет 23 Кредит 76
В конце отчетного периода или по сдаче заказчику законченных объектов или комплексов работ расходы на эксплуатацию строительных машин и механизмов подлежат распределению. При этом затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов, используемых на работах, выполняемых не по договорам на строительство, а также затраты на содержание строительных машин и механизмов, сданных в аренду, в себестоимость строительных работ не включаются.
Статья «Расходы будущих периодов»
К расходам будущих периодов в строительных организациях разрешается относить:
Расходы, производимые строительной организацией в отчетном периоде, относящиеся к следующим отчетным периодам, учитываются предварительно на счете 97 «Расходы будущих периодов». Затем ежемесячно равными частями согласно утвержденному организацией расчету расходы включаются в себестоимость строительных работ в течение срока, к которому они относятся.
Статья «Резервы предстоящих расходов и платежей»
Резервы в строительных организациях создаются в целях равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость строительных работ отчетного периода. Разница состоит в том, что на счете 97 учитываются уже произведенные затраты, а на счет 96 «Резервы предстоящих расходов» относятся планируемые расходы.
Строительная организация может создавать резервы:
Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.
Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.д. и при необходимости корректируется.
Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» ведется по отдельным резервам.
Резерв на предстоящую оплату отпусков работников определяется исходя из суммы затрат на оплату их труда, принимаемых при расчете отпускных сумм с учетом сумм, отчисленных во внебюджетные фонды (Пенсионным фондом Российской Федерации, Фондом социального страхования Российской Федерации и Федеральным фондом обязательного медицинского страхования). Резерв образуется ежемесячно по проценту, предусмотренному в плане от фактически начисленной заработной платы работникам и определяемому как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков в отчетном году и отчислений в вышеуказанные фонды от этой суммы к плановому годовому фонду оплаты труда и сумме отчислений от него в указанные фонды.
Расходы по образованию резерва относятся на счета учета расходов по оплате труда соответствующих категорий работников (основного производства, вспомогательного и т.д.). Иными словами, при производстве отчислений счет 96 кредитуется в корреспонденции со счетами 20, 23, 26, 29 и т.д.
Учет затрат по ремонту основных средств ведется строительной организацией на счете 23 «Вспомогательные производства». Это требование справедливо в случае, если в организации имеется структурное подразделение, позволяющее обеспечить проведение ремонта, в целях которого создается резерв. По завершении ремонтных работ затраты, связанные с их проведением, списываются за счет созданного резерва или относятся на соответствующие счета учета затрат по содержанию ремонтируемых объектов или расходы будущих периодов.
В бухгалтерском учете списание затрат оформляется следующими проводками:
Дебет 96 Кредит 23
Дебет 96 Кредит 76
Вышеуказанные средства образуются в размерах предполагаемых расходов по сметам, утверждаемым строительной организацией. По истечении установленных договорами и расчетами сроков неизрасходованные суммы присоединяются к финансовому результату соответствующего года.
Если в строительной организации функционируют вспомогательные производства, не выделенные на отдельный баланс, учет доходов и расходов этих производств осуществляется на счете 23 «Вспомогательные производства». При этом продукция вспомогательных производств может носить характер работ (ремонтные работы), услуг (транспортные услуги, услуги связи и т.д.) и производства продукции (теплоэнергия или электроэнергия). Продукция, работы и услуги вышеуказанных производств, используемые строительной организацией при производстве строительных работ, включаются в себестоимость работ по фактической их себестоимости, а реализация продукции, работ и услуг сторонним организациям производится по договорным ценам.
По дебету счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 23 «Вспомогательные производства» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются на счет 23 «Вспомогательные производства» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» (20, с. 209).
По кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 23 «Вспомогательные производства» в дебет счетов:
Остаток по счету 23 «Вспомогательные производства» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Аналитический учет по счету 23 «Вспомогательные производства» ведется по видам производств.