Незавершенное производство
Незавершенное производство (НЗП) — это продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, и изделия, не прошедшие комплектацию, испытания и техническую приемку.
К незавершенному производству могут относиться следующие виды продукции:
сырье и полуфабрикаты, переработка которых была уже начата с целью превращения их в готовую продукцию;
товары, не прошедшие техническую приемку или необходимые испытания;
законченные работы (услуги), которые еще не были приняты заказчиком.
Отражение незавершенного производства на счетах бухгалтерского учета
Для обобщения информации о стоимости незавершенного производства согласно Инструкции по применению Плана счетов следует использовать счет 20 «Основное производство».
По дебету этого счета собираются прямые и косвенные расходы, расходы вспомогательных и иных участвующих в изготовлении продукции производств, а по кредиту отражаются суммы фактической себестоимости завершенного производства.
Остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Наличие НЗП возможно в двух случаях: при изготовлении продукции и при выполнении работ, т.е. когда результат производственного процесса может иметь материальный характер.
Незавершенное производство в бухгалтерском учете — это стоимость направленных в производство затрат (материалов, потребленных ресурсов, амортизационных отчислений, начисленной работникам заработной платы) и прочих расходов по продукции (работам), производство которой уже началось, однако на отчетную дату еще не было завершено.
Оценка незавершенного производства в бухгалтерском учете
Незавершенное производство может оцениваться несколькими способами, выбор которых зависит от специфики технологии.
В массовом и серийном производстве можно выбрать один из четырех вариантов:
1) по фактической производственной себестоимости;
2) по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
3) по прямым статьям затрат;
4) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Организация самостоятельно выбирает методы оценки НЗП и закрепляет обоснованный выбор в приказе по учетной политике.
Налоговый учет незавершенного производства
Для целей исчисления налога на прибыль методом начисления состав прямых и косвенных расходов налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике.
При этом главным критерием включения затрат в состав прямых расходов является их прямая связь с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг.
Налогоплательщик вправе отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
Организация также самостоятельно устанавливает порядок распределения прямых расходов на НЗП и изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).
При этом осуществленные расходы должны соответствовать номенклатуре изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, в учетной политике следует определить механизм распределения таких расходов, используя экономически обоснованные показатели.
Применять установленный порядок следует не менее двух налоговых периодов.
Незавершенное производство при оказании услуг
К услугам понятие незавершенного производства в бухгалтерском учете не применяется.
Для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе уменьшить доходы от производства и реализации на сумму прямых расходов без распределения на остатки незавершенного производства.
Например, если компания оказывает гостиничные услуги, она вправе учесть расходы в том периоде, в котором они были понесены, а также не распределять остатки НЗП.
Если такой порядок будет закреплен в учетной политике организации, ее бухгалтерский учет не будет расходиться с налоговым учетом.
Инвентаризация незавершенного производства
Инвентаризация НЗП проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина от 13.06.1995 №49.
Особенности проведения инвентаризации НЗП с учетом специфики конкретной компании, необходимо закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
При инвентаризации НЗП в организациях, занятых промышленным производством, необходимо:
1. Определить фактическое наличие находящихся в производстве:
заделов (деталей, узлов, агрегатов),
не законченных изготовлением и сборкой изделий.
2. Определить фактическую комплектность деталей, узлов, агрегатов.
3. Выявить остаток НЗП:
по аннулированным заказам,
по заказам, выполнение которых приостановлено.
Отражение в бухгалтерской отчетности
Применяемые организацией методы оценки незавершенного производства и готовой продукции влияют на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, в частности на показатели статьи «Запасы», величину оборотных активов и валюту баланса, а также на отражаемые в отчете о финансовых результатах данные о себестоимости продаж и, как следствие, различных видах прибылей и убытков.
Сумма затрат в НЗП отражается в бухгалтерском балансе по строке «Запасы» в разделе оборотных активов.
При длительном цикле производства данные активы могут являться не текущими, а долгосрочными. В этом случае их следует включить в состав группы внеоборотных активов.
Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме.
«Незавершенка» без сложного распределения расходов?
Можно ли не распределять прямые расходы на незавершенное производство? Когда отразить выручку, если исполнитель подписал акт в одном месяце, а заказчик – в другом? Одна московская строительная компания нашла ответы на эти вопросы. Делится своим опытом с читателями Евгения Александровна Бейтельман , генеральный директор ООО «АудитБух-сервис».
Незавершенное производство: налоговый и бухгалтерский учет
Наша компания оказывает услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета предприятию ООО ПКФ «ПМК-2». Эта фирма выполняет различные строительно-монтажные работы: ремонт кровли и помещений, замену труб горячей и холодной воды и пр. В целях исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
– расходы на оплату труда, а также суммы ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование;
– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов.
При этом организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Как правило, организация одновременно работает на трех, а порой и четырех объектах. Иногда случается так, что на последний день месяца акты подписаны не по всем объектам. В данной ситуации прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства (НЗП) как в налоговом, так и в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ, п. 9 ПБУ 10/99).
В отношении некоторых статей затрат сделать это довольно просто. Так, не составляет особого труда определить, сколько материалов пошло на каждый из объектов. Полученную сумму по несданному объекту нельзя списать в уменьшение доходов текущего периода. Аналогично обстоят дела и с работами, которые выполнили субподрядчики. В договорах, которые заключает ООО ПКФ «ПМК-2» с другими компаниями, четко указаны объекты, на которых проводятся субподрядные работы. Поэтому без проблем можно рассчитать расходы, относящиеся к несданному объекту. Они не включаются в издержки данного месяца.
Однако есть прямые расходы, которые крайне сложно распределить. Это зарплата рабочих и отчисления с нее, транспортные затраты, ГСМ. Дело в том, что практически невозможно ответить на вопрос, какое время тот или иной работник провел на каждом из объектов. Равно как и сказать, сколько бензина пришлось на обслуживание несданного объекта.
Как в этом случае распределить расходы?
Если прямые расходы распределить трудно.
Выходом из данной ситуации могло бы стать введение уровня существенности с указанием в учетной политике организации. Например, он может быть равен 5 процентам. Если сумма акта, который генеральный подрядчик подпишет в следующих периодах, меньше уровня существенности, то НЗП в части названных расходов не формируется. При этом расходы по непринятому объекту полностью списываются на уменьшение доходов.
Мнение специалиста
А.Ю. Дементьев, генеральный директор ООО «Аудит-Эскорт»:
– Налоговый кодекс РФ не содержит такого понятия, как уровень существенности. Поэтому утверждать, что организация имеет возможность ввести такое понятие своей учетной политикой, было бы некорректно. Тем более если это приводит к уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за отчетный период.
Вместе с тем у налогоплательщика есть возможность выбора способа распределения расходов, наиболее отвечающего хозяйственной ситуации. Допустим, организация не может отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу. В этом случае в соответствии с пунктом 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно в учетной политике определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Таким образом, расходы по зарплате, социальным отчислениям, проезду и др. можно распределить, например, пропорционально выполненным объемам по этим объектам за отчетный период.
Предположим, в июле 2007 года строительная организация производила работы по трем объектам. По состоянию на 31 июля акты по первому и второму подписаны генподрядчиком, и их суммы составили 3 000 000 руб. и 2 000 000 руб. соответственно. Третий акт не подписан, но известно, что его сумма равна 200 000 руб. Все суммы даны без НДС.
Определим показатель существенности. Сначала складываем суммы по всем актам и получим 5 200 000 руб. (3 000 000 + 2 000 000 + 200 000). Затем умножим эту цифру на 5 процентов и найдем, что искомый уровень равен 260 000 руб. (5 200 000 руб. x 5%).
Сумма неподписанного акта меньше, чем 260 000 руб. Следовательно, расходы по непринятому объекту списываются на уменьшение доходов за июль.
Конечно, применение данного метода списания расходов чревато неприятностями. При проверке налоговые инспекторы скорее всего доначислят организации налог на прибыль, а также пени и штраф. Поэтому для труднораспределяемых расходов было бы правильнее разработать свой способ списания, например пропорционально выполненным объемам строительных работ.
Официальная позиция
Г.В. Лазарева , замначальника отдела налогообложения прибыли (доходов) УФНС России по г. Москве
– Строительная организация ведет работы одновременно на нескольких объектах. На конец месяца производится распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства (НЗП). Отдельные расчеты «незавершенки» по зарплате, социальным отчислениям и проезду строителей весьма сложны. Поэтому можно ли в учетной политике для целей налогообложения определить понятие «уровень существенности», установив его, например, на уровне 5 процентов? И в случае если сумма работ по конкретному объекту меньше уровня существенности, то есть составляет менее 5 процентов от суммы всех проводимых по объектам работ, то расходы по непринятому объекту сразу списать без распределения на НЗП?
– Ввести уровень существенности и указать его в налоговой учетной политике организации нельзя. Ведь статьей 318 Налогового кодекса РФ предусмотрен только один случай, когда прямые расходы могут не распределяться на остатки НЗП – это относится к организациям, оказывающим услуги. Строительная организация выполняет работы, а главой 25 главного налогового документа не предусмотрено никаких исключений для данной категории налогоплательщиков при распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства.
Если заказчик не хочет принимать работы
Другой сложный момент, с которым столкнулось ООО ПКФ «ПМК-2», это учет выручки по объектам, не принятым генподрядчиком (он же заказчик). Были случаи, когда фирма выполнила все работы и подписала акт по форме № КС-2 и справку № КС-3. Но заказчик отказался принять работы, поставить свою подпись на документах и не оплатил работы. Нужно ли отражать выручку? И если нужно, то когда? Ответ зависит от того, как настроен генеральный подрядчик.
Заказчик согласен на компромисс
Предположим, заказчик собирается подписать акт и справку и перечислить деньги после устранения каких-либо изъянов или недоработок. Обычно это происходит через несколько месяцев после завершения основных работ. В такой ситуации достаточно, чтобы представители фирмы-генподрядчика поставили рядом с подписью текущую дату.
К примеру, ООО ПКФ «ПМК-2» завизировало документы по формам № КС-2 и № КС-3 в апреле 2007 года. А заказчик – только 30 июля 2007 года. Если эта дата будет фигурировать в акте, то показать выручку можно лишь в июле. В противном случае при проверке налоговики сочтут, что выручка относится к апрелю, что чревато негативными налоговыми последствиями. Поступать так могут все компании, которые производят работы или оказывают услуги. Если же сотрудник фирмы-заказчика не зафиксирует момент подписания акта и справки, то исполнителю следует сделать это самостоятельно. Ведь это единственный способ избежать уплаты пеней.
Заказчик настроен на конфликт
Возможен и другой вариант, при котором генподрядчик вообще не собирается подписывать формы № КС-2 и № КС-3 и перечислять деньги.
Очевидно, что получить оплату в этом случае удастся только через суд. Причем вероятность выиграть процесс возрастет, если отразить выручку в одностороннем порядке. В договорах следует указывать срок, в течение которого заказчик должен поставить подпись на акте. Если данный период истек, то, не дожидаясь подписи генподрядчика, следует отразить выручку, после чего перечислить в бюджет налоги по спорной сделке. Тогда в глазах судей компания будет выглядеть не только добросовестным исполнителем, но и честным налогоплательщиком. Что существенно повысит ее шансы на победу.
Учет незавершенного производства
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Учет незавершенного производства в бухгалтерском учете
В условиях любой организации пищевой промышленности редко возникают ситуации, когда все затраты отчетного периода списываются на себестоимость производимой продукции, практически всегда на конец месяца в производстве имеется какой-то остаток «не законченной» продукции с соответствующими затратами.
Согласно пункту 63 Приказ №34н:
«Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству».
Наличие и размер НЗП зависит от отраслевой направленности организации, от характера и длительности технологического процесса.
Данные о НЗП заносятся в инвентаризационную опись, на основании которой в дальнейшем определяются затраты, относящиеся к НЗП.
Неиспользованные сырье и материалы, находящиеся на рабочих местах и в кладовых цехов оформляют отдельными описями.
По НЗП в виде неоднородной массы или смеси сырья, указывают два показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья и материалов, являющихся ее компонентами.
На основании данных инвентаризации составляют ведомости оценки остатков НЗП как в целом по организации, так и по местам их нахождения и видам выпускаемой продукции. Данные, отраженные в указанных ведомостях, служат основанием для распределения затрат между готовой продукцией и НЗП – с одной стороны, и между отдельными видами выпускаемой продукции — с другой.
Распределение затрат между готовой (товарной) продукцией и незавершенным производством определяется на основе балансового обобщения затрат по формуле:
З о.м. – затраты за отчетный месяц;
С г.п. – себестоимость готовой продукции;
Б – затраты на бракованную продукцию;
О – стоимость возвратных отходов;
Себестоимость готовой (товарной продукции) будет равна:
В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства (пункт 64 Приказа №34н) НЗП может отражаться в бухгалтерском балансе:
· по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
· по прямым статьям затрат;
· по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Метод оценки НЗП по фактической себестоимости является наиболее распространенным и достоверным. Суть этого метода состоит в том, что по данным инвентаризации определяется количество НЗП на конец отчетного периода. Путем умножения количества на расчетную среднюю себестоимость единицы НЗП определяется фактическая производственная себестоимость всего НЗП на конец месяца.
Оценка по нормативной (плановой себестоимости) применяется в условиях массового и серийного производства. При этом способе оценки применяется учетная (плановая) цена единицы НЗП, рассчитываемая экономистами. Использование учетных цен значительно упрощает учет НЗП, однако в этом случае более трудоемким является процесс определения себестоимости готовой продукции. При использовании данного метода необходимо вести учет отклонений от стоимости НЗП по учетным ценам и фактической себестоимостью, учитываемой на счете 20 «Основное производство».
Оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в основном применяется в материалоемких производствах. Этот способ отличается от предыдущих тем, что в состав НЗП входят только прямые расходы либо только сырье, материалы и полуфабрикаты, а все остальные затраты, списываются на себестоимость готовой продукции.
Производственная организация должна выбрать способ оценки незавершенного производства и закрепить его в учетной политике.
Ответом на вопрос, что в целях налогообложения понимается под незавершенным производством и как производится его оценка, является статья 319 НК РФ, согласно которой:
«Под незавершенным производством (далее — НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей».
Обратите внимание на тот момент, что налогоплательщик в целях налогового учета вправе самостоятельно определять состав прямых расходов. Это положение статьи 318 НК РФ дает возможность налогоплательщику сформировать их одинаковый состав для целей бухгалтерского и налогового учета. В этом случае налогоплательщик может рассчитывать стоимость незавершенного производства в налоговом учете по методике, используемой в бухгалтерском учете. Правда, использовать эту возможность он сможет только в том случае, если методика расчета, используемая им в бухгалтерском учете, будет закреплена в учетной политике для целей налогообложения. Однако, закрепляя право налогоплательщика на самостоятельность, налоговое законодательство указывает на то, что порядок распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце продукцию должен производиться с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции. Однако методики определения такого соответствия в НК РФ нет, так что если Вам нравится какая-нибудь методика, то Вы можете ее смело использовать, главное – не забудьте ее назвать в налоговой учетной политике «методикой учета соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции».
Заметим, что абзацем четвертым пункта 1 статьи 319 НК РФ определено, что порядок распределения прямых расходов, закрепляемый в учетной политике, должен применяться налогоплательщиком в течение не менее двух налоговых периодов. При этом текст статьи не дает ответа на вопрос, от какой даты следует отсчитывать эти два налоговых периода, (это могут быть: 2003-2004, 2004-2005, 2005-2006, 2006-2007). В связи с чем у налогоплательщика есть возможность применять то множество налоговых периодов, которое ему нравится (причем совершенно не обязательно, чтобы эти периоды, следовали друг за другом, так как в статье 319 НК РФ не стоит слово «подряд»).
Если налоговый орган попытается Вам предъявить претензии по поводу обязательности изменения методики распределения с 2005 года, можете не соглашаться, ссылаясь на то, что Вы обязаны соблюсти множество из двух налоговых периодов, включая 2005 год.
В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Термин «экономически обоснованные показатели» имеет тысячи трактовок, (это может быть плановая себестоимость, вес или стоимость сырья и тому подобное), так что лучше использовать такой «экономически обоснованный показатель» из любого справочника по экономике. В этом случае его применение не вызовет лишних вопросов.
В том случае, если организация не хочет изменять порядок распределения прямых расходов на НЗП, установленный ею в соответствии с требованиями статьи 319 НК РФ без учета изменений, внесенных Федеральным законом №58-ФЗ, она вправе это сделать, закрепив «старый» порядок расчета в своей учетной политике для целей налогообложения. Ведь, согласитесь, что использование «старого» варианта расчета – одна из форм проявления самостоятельности.
Напомним, что в прежней редакции пункта 1 статьи 319 НК РФ порядок расчета прямых расходов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, зависел от вида деятельности налогоплательщика. Организации пищевой промышленности относятся к перерабатывающим производствам, поэтому они (в соответствии со «старым» порядком) производят распределение суммы прямых расходов на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.
Причем, расчет НЗП в налоговом учете осуществляется в 4 этапа:
· 1-й этап — расчет общей суммы распределяемых расходов.
· 2-й этап — определение стоимости остатка НЗП на конец отчетного периода.
· 3-й этап — определение стоимости остатка готовой продукции на складе на конец месяца.
· 4-й этап – определение стоимости остатка отгруженной, но не оплаченной продукции.
Организации пищевой промышленности осуществляют расчет НЗП последовательно в 4 этапа.
Для удобства расчетов, воспользуемся следующими показателями: