Бухгалтерский учет в строительстве
Обзоры КонсультантПлюс
Бухгалтерский учет в строительстве
Возведение зданий или сооружений имеет колоссальные отличия от других видов деятельности не только в этапах осуществления и реализации, но и в части бухгалтерского и налогового учетов.
Отличия ведения бухгалтерского учета в строительстве:
- Документация. Участники используют иные документы для отражения этапов и результатов стройки. Например, акты выполненных работ по спецформе КС-2, а также спецсправка о стоимости строительства по форме КС-3.
- Учет затрат по элементам. Иными словами, произведенные затраты подразделяются на несколько элементов, таких как: материалы, заработная плата специалистов, работа оборудования, машин и механизмов, а также накладные затраты.
- Особенности принятия объекта. Объект завершенного строительства подлежит приемке по специальным правилам и специальными комиссиями, по итогам данного контрольного мероприятия составляется акт о приеме-передаче (форма № ОС-1а).
- Необходимость в регистрации объекта. Построенное здание подлежит обязательной регистрации в соответствующих госорганах. Только после регистрации объект может быть включен в состав основных средств.
Причем бухучет в компании заказчика также отличается от учета в организации исполнителя. Рассмотрим подробнее особенности учета для каждой стороны.
Бухучет в строительстве у подрядчика
Ведение учета строительной деятельности организаций закреплено в ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 2/94 , ПБУ по учету инвестиций. Все затраты в строительной компании подлежат дроблению на элементы, поименованные выше.
Для отражения строительных затрат в бухучете применяют счет бухучета 20 «Основное производство». По дебету счета 20 отражаются затраты:
- на материалы с одновременным отражением затрат по кредиту счета 10 «Материальные запасы»;
- на зарплату персонала стройфирмы по кредиту 70 «Расчеты по оплате труда»;
- по расчетам с поставщиками по кредиту счета 60.
При поэтапной приемке следует использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенному производству», формируя проводку Дт 46 Кт 90 — отражена незавершенная реализация производства.
Бухучет в строительной организации: пример
ООО «Весна» оказывает услуги по строительству. Был заключен договор на возведение здания офиса. Приемка осуществляется в два этапа: первый в сумме 2 миллиона рублей, второй — 2,4 миллиона.
По условиям договора предусмотрена предоплата — 90 % от стоимости этапа. Так, аванс за первый — 1,8 млн рублей, за второй — 2,16 млн руб.
Начало работ — февраль 2020 г., окончание первой части строительства — май, второй — июль.
Себестоимость для первого — 1,72 млн руб, для второго — 1,98 млн руб.
Капитальное строительство собственными силами: отражение в бухгалтерском учете
Организация собственными силами за счет собственных средств осуществляет капитальное строительство. Каким образом в бухгалтерском учете отражается осуществление строительства?
Прежде всего отметим, что, как таковое, определение строительных работ, выполненных хозяйственным способом, в настоящее время в бухгалтерском и налоговом законодательстве отсутствует.
Работники налоговых органов неоднократно указывали, что для определения данного понятия в силу п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо руководствоваться соответствующими разъяснениями Росстата (смотрите, например, письма МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16, УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073, от 25.02.2005 N 19-11/11713). Аналогичную позицию высказывают и судьи (смотрите, например, постановления ФАС Центрального округа от 09.11.2007 N А14-16375-2006/581/28, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 N А56-18441/2006, ФАС Поволжского округа от 17.04.2008 N А06-5184/07).
Тогда, в соответствии с п. 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утвержденных приказом Росстата от 20.12.2012 N 643*(1), к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).
Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы к строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, не относятся. Иными словами, строительно-монтажные работы, выполненные хозспособом, — это работы, которые выполнены силами собственных работников (постановление ФАС Уральского округа от 20.05.2008 N Ф09-3515/08-С2).
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством хозяйственным способом объектов основных средств, необходимо руководствоваться, в частности, Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее — Положение), в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.
Так, согласно п. 3.1.2 Положения при хозяйственном способе производства строительных работ учет затрат ведется на соответствующем субсчете, открытом к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Учет затрат ведется нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объекта в эксплуатацию (п. 2.2 Положения).
На основании п. 5.1.1 Положения, п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» все затраты на строительство формируют первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств.
Законченные строительством здания и сооружения зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является «Акт приемки-передачи основных средств» (п. 3.2.2 Положения).
Учитывая изложенное, в учете организации, осуществляющей строительство объекта основных средств, по мере строительства могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 10 Кредит 60
— отражена покупная стоимость строительных материалов;
Дебет 19 Кредит 60
— выделен предъявленный поставщиками НДС;
Дебет 68 Кредит 19
— НДС принят к вычету;
Дебет 08, субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 10
— отражена стоимость материалов, использованных при строительстве;
Дебет 08, субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 02
— отражена сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, участвующим в строительстве;
Дебет 08, субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 23
— отражены затраты вспомогательных производств;
Дебет 08, субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 70, 69
— учтена сумма заработной платы и страховых взносов, начисленных работникам, занятым в строительстве;
Дебет 19 Кредит 68
— на конец соответствующего отчетного периода по НДС на основании счета-фактуры отражено начисление НДС на стоимость выполненных для собственных нужд строительных работ;
Дебет 68 Кредит 19
— в том же отчетном периоде сумма НДС, начисленного со стоимости строительных работ, предъявлена к вычету.
По окончании строительства и вводе основного средства в эксплуатацию в учете делается запись:
Дебет 01 Кредит 08, субсчет «Строительство объектов основных средств».
В части первичных документов сообщаем.
На сегодняшний день все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ).
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Поэтому Ваша организация при разработке форм собственных первичных учетных документов вправе взять за основу унифицированные формы документов, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.
В таком случае объемы выполненных при строительстве работ фиксируются в журнале учета выполненных работ по форме N КС-6а. На основании формы N КС-6а ежемесячно на выполняемые хозяйственным способом объемы строительных работ составляется акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2).
В свою очередь, на основании акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (по форме КС-3).
Вместе с тем формы КС-2, КС-3 не предназначены для списания использованных при строительстве материалов, учета расходов на оплату труда рабочих, расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов и пр. Эти расходы, на наш взгляд, следует оформлять соответствующими требованиями-накладными, актами на списание строительных материалов, табелями учета использования рабочего времени рабочих и расчета заработной платы, рапортами о работе строительных машин, путевыми листами на работу автомобилей и т.д.
Завершение строительства подтверждается подписанием акта о приемке законченного строительством объекта (форма КС-11) и акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма КС-14).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) В настоящее время данный документ утратил силу, однако, по нашему мнению, данное обстоятельство не препятствует Вашей организации руководствоваться содержащимися в нем определениями.
Порядок учета затрат в строительстве (нюансы)
Индивидуальные характеристики процесса строительства
Несмотря на то что бухучет в строительстве в РФ ведется на базе общих требований и регламентов, для него характерно большое количество индивидуальных особенностей. Причиной наличия этих особенностей является специфика строительного процесса. В качестве основных индивидуальных характеристик стройки для данной статьи мы выделим:
- Длительность выполнения подрядных договоров. Вследствие этого обычно начало работ и их завершение относятся к разным отчетным (в том числе налоговым) периодам.
- Из нетипичной длительности рабочего цикла вытекает следующая особенность — поэтапность. И сдача заказчику, и оплата заказчиком работ проходят обычно в несколько этапов. Это ведет к специфике в формировании выручки и себестоимости.
- В отношении формирования себестоимости в строительстве также существует целый ряд специальных приемов и методов. Основное назначение этих методик — по возможности компенсировать неопределенность в надежности оценки финрезультата от учитываемого объекта строительства. С одной стороны, исходя из принципов бухучета, получение авансов от заказчиков строительства не дает достаточной уверенности в том, что на основе этих авансов можно определять выручку. С другой стороны, определяемые в ходе работ плановые показатели себестоимости также не могут считаться полностью подходящими значениями для учета их в расходах при формировании финрезультата.
Разберем подробнее особенности учета, возникающие из приведенных выше аспектов.
Нюансы, связанные со сроками выполнения работ
В ситуациях, когда даты начала и завершения работ приходятся на разные отчетные периоды, действуют нормы ПБУ 2/2008 (утв. приказом Минфина от 24.10.2008 № 116н). В силу особенностей процесса строительство практически всегда подпадает под действие норм ПБУ 2/2008. Таким образом, учет строек ведется предусмотренным ПБУ 2/2008 способом «по мере готовности».
Чтобы разобраться в сути способа, остановимся чуть более подробно на таком важном определении, как «объект строительства». В соответствии с Градостроительным кодексом РФ от 29.12.2004 № 190-ФЗ объект строительства — это не временное строение, сооружение. Отметим, что в действовавшем до принятия ПБУ 2/2008 приказе Минфина от 20.12.1994 № 167 об учете договоров на капстроительство существовала еще одна характеристика — наличие отдельной сметы или отдельного проекта на здание, строение, сооружение. Теперь эта норма не конкретизирована.
По действующему ПБУ 2/2008, чтобы определить объект для учета, необходимо изучить договор (договоры) и техническую документацию:
- Как отдельный договор (а следовательно, и объект учета) следует рассматривать:
- объект, на который существует отдельная документация (надо полагать, в том числе смета или проект, о которых говорилось в «старых» регламентах);
ВАЖНО! Даже если заключен один договор на комплекс объектов, каждый из которых обладает характеристиками отдельного объекта, учет нужно вести по каждому объекту отдельно, как если бы на каждый был заключен самостоятельный договор.
- объект, по которому с достаточной степенью достоверности могут быть определены доходы и расходы.
- Как один договор (и объект учета) следует рассматривать несколько договоров, если:
- все договоры по сути относятся к единому объекту, по которому установлены единые учетные нормы (например, по прибыли);
- договоры связаны порядком исполнения — выполнение работ идет одновременно или последовательно.
По каждому объекту учета, определенному по указанным выше критериям, необходимо затем определить один из 2 возможных способов определения доходов и расходов:
- по доле завершенных работ в общем объеме работ по договору (объекту);
- по доле уже понесенных на отчетную дату затрат в общем объеме плановых затрат на строительство.
О первом способе поговорим кратко. Он заключается в проведении оценки объема уже завершенных на отчетную дату работ в натуральном выражении. Как правило, такая оценка является экспертной. Кроме того, если работа сдается по этапам — можно проводить оценку по задокументированным завершенным (сданным) этапам. В затраты при этом следует списывать ту их часть, что относится к признанной выручке.
Как подтвердить расходы на материалы при строительстве узнайте в экспертном решении от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и переходите к материалу бесплатно.
Второй способ базируется на определении на отчетную дату доли уже произведенных затрат в общем объеме плановых затрат по договору. Так как данный способ напрямую связан с методами учета затрат в строительстве, рассмотрим порядок учета доходов и расходов при этом способе на примере.
Общая сумма договора, заключенного 12.01.2020, составляет 30 млн руб. Определенная по расчетам (сметам) величина расходов составляет 20 млн руб. Аванс, полученный от заказчика в январе 2020, составляет 8 млн руб. Величина уже понесенных по договору затрат на 31.03.2020 составила 5 млн руб. Документы о приемке произведенных работ заказчиком оформлены в апреле 2020. Подрядчик определяет готовность работ по доле произведенных затрат. Что будет отражено в учете подрядчика? (Для упрощения в примере не приводится НДС).
О нюансах учета НДС у подрядчика смотрите: «Когда начислять НДС подрядчику?».
- Определяем долю уже произведенных расходов в общем объеме расходов по строительству:
5 млн руб. / 20 млн руб. × 100% = 25% — степень готовности объекта.
- Определяем долю условно заработанной выручки исходя из степени готовности объекта: