Аренда объекта незавершенного строительства
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, N 12
Данная статья предназначена для компаний, рассматривающих возможность сдачи в аренду объектов незавершенного строительства. Такую операцию нельзя отнести к типовым, в связи с чем возникает множество вопросов. Правомерна ли сама операция по сдаче в аренду не завершенного строительством объекта? Можно ли начислять по нему амортизацию? Нужно ли включать стоимость этого объекта в налоговую базу по налогу на имущество? Какие последствия ждут арендатора: вправе ли он учесть в расходах сумму арендных платежей и принять к вычету НДС?
Правомерность сдачи в аренду объектов незавершенного строительства
Отношения по договору аренды регулируются гл. 34 ГК РФ.
При сдаче в аренду зданий и сооружений необходимо учитывать следующее:
Исходя из требований ГК РФ, сразу можно сделать вывод о том, что вопрос о сдаче не завершенного строительством объекта в аренду можно ставить на той стадии строительства, когда он отвечает определенным требованиям. В силу ст. ст. 130, 131 ГК РФ незавершенное строительство является недвижимым имуществом, поэтому право собственности на него подлежит государственной регистрации в порядке, установленном ст. 25 Закона N 122-ФЗ . Согласно п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 право собственности на объект недвижимости, не завершенный строительством, подлежит госрегистрации только в случае, если он не является предметом действующего договора строительного подряда, и при необходимости собственнику совершить с этим объектом сделку. При этом к недвижимому имуществу могут быть отнесены объекты, прочно связанные с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.11.1997 N 21).
Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
Указанный объект должен соответствовать утвержденной проектной документации и разрешению на строительство на конкретном земельном участке. В противном случае он признается самовольной постройкой и лицо, его создавшее, не может приобрести в отношении данного объекта право собственности, а также распоряжаться этой постройкой, в том числе сдавать ее в аренду (п. 1 ст. 222 ГК РФ, Определения ВАС РФ от 29.05.2009 N 6313/09 и от 20.04.2009 N 3873/09).
Если при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию здания, свидетельства о государственной регистрации права на «незавершенку», договора аренды и актов приема-передачи к нему тем не менее не представляется возможным индивидуализировать объект договора аренды (определить, какие именно из помещений переданы арендатору), суд придет к выводу о несогласованности условия об объекте договора аренды и договор будет признан незаключенным. В этом случае арбитры, скорее всего, откажут в иске о взыскании задолженности по арендной плате. Однако это не препятствует арендодателю предъявить иск о взыскании с арендатора неосновательного обогащения по факту пользования помещением (Постановление ФАС УО от 27.07.2010 N Ф09-5730/10-С3). Если факт использования объекта незавершенного строительства будет подтвержден, суд вынесет решение о взыскании неосновательного обогащения (Постановление ФАС ДВО от 28.11.2008 N Ф03-4388/2008 ). Суд обяжет арендатора произвести оплату, даже если арендные отношения с собственником объекта были не оформлены, поскольку то обстоятельство, что используемый объект является объектом незавершенного строительства, не исключает право собственника требовать взыскания платы за пользование им (Постановление ФАС УО от 12.01.2010 N Ф09-10762/09-С6 ).
Определением ВАС РФ от 31.03.2009 N ВАС-3052/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Определением ВАС РФ от 12.03.2010 N ВАС-2556/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Таким образом, объект незавершенного строительства, который не является предметом действующего договора строительного подряда, относится к недвижимому имуществу и в отношении него можно совершать действия, так же как в отношении завершенного строительством объекта, то есть с соблюдением всех норм и правил, предусмотренных для недвижимого имущества.
Налог на имущество
По мнению Минфина (Письмо от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107), при решении вопроса об обязанности начисления налога на имущество необходимо учитывать следующее. Согласно ст. 374 НК РФ в объект налогообложения включается, в частности, недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Под установленным порядком ведения бухгалтерского учета основных средств в контексте ст. 374 НК РФ понимается ПБУ 6/01 «Учет основных средств» , которое в силу п. 3 не распространяется на капитальные вложения.
Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению для отражения движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначены счета 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Стоимость объектов, отраженных именно на этих счетах, облагается налогом на имущество. Для учета незавершенного строительства предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Кроме того, финансовое ведомство ссылается на п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета , согласно которому к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.
В результате Минфин приходит к выводу, что объекты незавершенного капитального строительства, учитываемые в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на счетах по учету капитальных вложений, до перевода их в состав основных средств не могут рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на имущество.
Решения арбитражных судов по вопросу включения объектов незавершенного строительства в расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций достаточно разнообразны. Опираясь на одни и те же положения бухгалтерского законодательства, суды выносят противоположные решения. Вердикт суда определяется тем, какие доказательства представлены сторонами в материалы дела. Против включения «незавершенки» в расчет налога на имущество высказался ФАС ЦО в Постановлении от 15.10.2009 N А48-204/2009 : до окончания капитальных вложений по указанным объектам недвижимости, оформления первичных учетных документов по их приемке-передаче, формирования первоначальной стоимости объектов, а также подписания актов ввода объекта в эксплуатацию отсутствуют правовые основания для их учета в качестве основных средств. Ссылка налогового органа на эксплуатацию спорных объектов путем сдачи в аренду отклоняется, поскольку площадь сдаваемых в аренду площадей значительно меньше площади, указанной в технических паспортах на данные объекты недвижимости, из чего следует, что данные объекты эксплуатировались частично как объекты незавершенного строительства, что не противоречит действующему законодательству и не может свидетельствовать о фактическом завершении капитальных вложений в их строительство в данные периоды.
Определением ВАС РФ от 12.02.2010 N ВАС-1081/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Аналогичные решения вынесены в Постановлениях ФАС УО от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3, ФАС МО от 11.03.2010 N КА-А40/1845-10 и от 18.08.2009 N КА-А40/7910-09, ФАС ПО от 13.04.2010 N А72-15321/2009 , ФАС СЗО от 24.05.2010 N А26-9060/2009. В большинстве случаев арбитры встают на сторону налогоплательщика, опираясь на тот факт, что объект незавершенного строительства предоставляется в аренду частично и большие его площади продолжают достраиваться, то есть, поскольку фактически капитальные вложения по объекту не завершены, он не облагается налогом на имущество.
Определением ВАС РФ от 12.07.2010 N ВАС-8460/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
В пользу включения стоимости объекта незавершенного строительства, предоставляемого в аренду, в расчет налоговой базы по налогу на имущество высказались судьи в Постановлении ФАС ЗСО от 13.05.2009 N Ф04-2762/2009(2762-А45-37) . Решения в пользу инспекторов вынесены также в Постановлениях ФАС МО от 08.12.2008 N КА-А40/10120-08, ФАС ВВО от 21.11.2009 N А17-695/2009 , ФАС ВСО от 27.10.2009 N А58-8541/2008 и от 23.06.2009 N А78-3848/08-Ф02-2900/09, ФАС ДВО от 06.05.2009 N Ф03-1793/2009, ФАС ЗСО от 16.09.2009 N Ф04-5476/2009(20066-А45-26), Ф04-5476/2009(19374-А45-26) , ФАС СКО от 19.02.2009 N А32-23802/2007-46/477-2008-56/246, ФАС УО от 03.08.2009 N Ф09-4797/09-С3 , ФАС ЦО от 09.07.2009 N А62-5156/2007. В этих случаях налоговые органы сумели доказать в суде, что имущество, которое учтено на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», обладает признаками основного средства (п. 4 ПБУ 6/01) и фактически эксплуатируется.
Определением ВАС РФ от 18.08.2009 N 10314/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Определением ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-3094/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Определением ВАС РФ от 17.04.2009 N 4328/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Определением ВАС РФ от 20.11.2009 N ВАС-14936/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Таким образом, решение вопроса о включении в расчет налога на имущество объекта незавершенного строительства, сданного в аренду, ставится в зависимость от того, сможет собственник доказать, что на объекте незавершенного строительства продолжаются работы и его первоначальная стоимость окончательно не сформирована, или нет.
Начисление амортизации
Снова вернемся к Письму N 03-06-01-04/107, в котором Минфин пришел к выводу о правомерности начисления амортизации по объектам незавершенного строительства с первого числа месяца ввода их во временную эксплуатацию. В качестве обоснования приведено Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73(N ВГ-9-Д), согласно которому по не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные средства, или с их согласия другими предприятиями и организациями, амортизация начисляется в общем порядке — с первого числа месяца ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.
При этом отмечено, что после оформления акта о приемке ввода в действие объекта незавершенного строительства и зачисления его в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации, порядок или механизм такого уточнения не указан. В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации. В случае начисления амортизации по объектам незавершенного капитального строительства до момента принятия указанных объектов к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств суммы амортизации отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств» и учитываются при расчете остаточной стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество организаций после перевода их в состав основных средств.
Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Обратите внимание! Разъяснения Минфина касаются начисления амортизации только в целях бухгалтерского учета. Согласно положениям п. 2 ст. 256 НК РФ объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации в налоговом учете.
В результате различий в порядке начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с положениями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» образуются налогооблагаемые временные разницы, то есть необходимо отразить отложенный налоговый актив (ОНА).
Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Пример. ООО «Актив» имеет на балансе не завершенное строительством здание склада, право собственности на которое зарегистрировано в установленном порядке. В связи с возникшими проблемами организационного характера приемка здания склада в качестве завершенного строительством объекта откладывается на несколько месяцев. Принято решение о сдаче указанного объекта в аренду ООО «Склад». Арендная плата установлена в размере 35 400 руб. в месяц (в том числе НДС — 5400 руб.).
Балансовая стоимость здания на момент передачи в аренду (февраль 2011 г.) согласно справке о стоимости капитальных вложений составляет 6 500 000 руб. и отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Поскольку здание склада начали эксплуатировать, по нему принято решение начислять амортизацию. Объект отнесен к восьмой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно. Установленный срок полезного использования равен 243 месяцам.
В бухгалтерском учете операции необходимо отразить следующими проводками:
Продолжим условия примера. В апреле 2011 г. организационные проблемы по приемке здания склада устранены, документы переданы на государственную регистрацию. Оформлен ввод в эксплуатацию здания склада актом по форме N ОС-1, установлен срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете — 241 месяц. (Срок полезного использования по зданию склада, как объекту основных средств, установлен с таким расчетом, чтобы сумма амортизации в целях бухгалтерского учета не изменилась.)
В налоговом учете ежемесячная сумма амортизации составит 6 500 000 руб. x 1 / 241 мес. = 26 971 руб.
Возникает временная налогооблагаемая разница в размере 222 руб. (26 971 — 26 749). Соответственно, с указанной разницы подлежит ежемесячному списанию ОНА в сумме 44 руб. (222 руб. x 20%). Накопленная сумма отложенного налогового актива по дебету счета 09 «Отложенный налоговый актив» равна 10 700 руб. (5350 руб. x 2 мес.). Эта сумма будет списываться в течение установленного срока полезного использования основного средства — 241 месяца.
В бухгалтерском учете операции будут отражены следующим образом:
Арендаторам
Итак, объект незавершенного строительства может быть предметом договора аренды при условии, что его строительство закончено (то есть он не является предметом действующего договора строительного подряда) и право собственности на него зарегистрировано в установленном порядке. Следовательно, расходы по аренде могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль у организаций-арендаторов. При этом необходимо соблюсти требования гл. 34 ГК РФ к форме договора и документальному оформлению приема-передачи объекта в аренду. Данный вывод подтверждается Письмами Минфина России от 28.05.2008 N 03-03-06/1/337 и УФНС по г. Москве от 05.09.2008 N 20-12/084399.1.
К сведению. Арбитры ФАС УО в Постановлении от 17.11.2009 N Ф09-8972/09-С3 указали, что отсутствие регистрации права собственности на не завершенные строительством объекты не может являться основанием для исключения из состава затрат арендатора данных расходов, поскольку положения НК РФ не ставят право на учет арендных платежей в расходах в целях налогообложения прибыли в зависимость от наличия государственной регистрации объекта недвижимости. Вместе с тем во избежание судебных разбирательств арендатору при заключении договора аренды не завершенного строительством объекта целесообразно тщательно подходить к анализу правоустанавливающих и первичных документов.
Если арендованный объект используется в облагаемой НДС деятельности, арендатор «незавершенки» вправе применять вычет «входного» налога со стоимости арендной платы (конечно, при наличии выписанного арендодателем счета-фактуры).