Лизинг недвижимого имущества на стадии строительства
«Юридическая работа в кредитной организации», 2005, N 4
Приобретение недвижимого имущества на стадии строительства выгодно сочетается со схемой финансовой аренды (лизинга). Однозначный выбор в ее пользу побуждают сделать налоговые льготы, предусмотренные для лизинга действующим российским законодательством.
Приобретение недвижимого имущества на стадии строительства для любой организации является, несомненно, более выгодным вариантом, чем приобретение недвижимости на вторичном рынке. Прежде всего, эта покупка обходится значительно дешевле. У строящегося недвижимого имущества есть и ряд других преимуществ, например возможность построить здание или сооружение по собственному проекту и др.
Под недвижимым имуществом в настоящей статье мы будем понимать исключительно здания и строения, являющиеся нежилыми помещениями.
Приведем такой пример. По окончании строительства на балансе у организации формируется актив (недвижимое имущество), равный затратам на его строительство, со сроком полезного использования от 20 лет и более. Ситуацию, применимую к недвижимости, приобретенной на вторичном рынке, когда можно установить значительно меньшие сроки полезного использования с учетом предшествующего срока использования недвижимого имущества, на новостройку спроецировать не удастся. В результате организации придется платить налог на имущество в течение всего срока его полезного использования. В этой ситуации наиболее выгодно применить схему финансовой аренды (лизинга) с предусмотренными для нее законодательством налоговыми льготами.
Как же быть организациям, которые считают нужным еще на стадии строительства оформить свои дальнейшие отношения с недвижимым имуществом как лизинговые? Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» продавцом может быть физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи, заключенным с лизингодателем, продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Следовательно, лизингодатель должен заключить с продавцом (застройщиком) именно договор купли-продажи и по нему перечислить денежные средства в счет приобретения. Однако это невозможно, поскольку недвижимого имущества как вещи на этапе строительства попросту не существует.
Представляется, что единственный способ осуществления лизинга недвижимого имущества на стадии строительства — это оформление отношений сторон по сделке путем заключения на данной стадии предварительных договоров (в силу ст. 429 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации; далее — ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Иными словами, лизингополучатель заключает с лизингодателем предварительный договор финансовой аренды (лизинга), в соответствии с условиями которого стороны обязуются в будущем заключить основной договор финансовой аренды (лизинга) недвижимого имущества.
Кроме того, лизингодатель обязуется заключить с будущим обладателем прав на возведенную недвижимость (далее — застройщик) предварительный договор купли-продажи недвижимого имущества, условия которого должны предусматривать обязанность застройщика заключить договор купли-продажи недвижимого имущества после окончания застройщиком строительства и оформления недвижимого имущества в свою собственность.
Соответственно, после окончания строительства и оформления застройщиком права собственности на объект недвижимого имущества лизингодатель заключает с лизингополучателем договор финансовой аренды (лизинга), а с застройщиком, который теперь уже будет выступать в роли продавца недвижимого имущества, — договор купли-продажи недвижимого имущества.
Данный проект можно отобразить на приведенной ниже схеме.
1 — заключение предварительного договора финансовой аренды (лизинга);
2 — заключение предварительного договора купли-продажи;
3 — заключение основного договора финансовой аренды (лизинга);
4 — заключение договора купли-продажи недвижимого имущества.
Указанную схему с успехом можно применить также в условиях финансирования собственного проекта. Только для удобства реализации проекта, а также соблюдения п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» в роли застройщика/продавца целесообразно ввести отдельное подконтрольное лизингодателю юридическое лицо, которое будет разрабатывать проект недвижимого имущества (исходно-разрешительную документацию), приобретать права на земельный участок, на возведение недвижимого имущества согласно проекту (разрешение на строительство), заключать договоры строительного подряда и, в конечном итоге, став собственником недвижимого имущества, осуществит продажу этого имущества лизингодателю. Все вышеперечисленные действия застройщик/продавец также выполняет на основании предварительных договоров.
Подводя итог, хочется отметить, что в силу последних изменений в российском законодательстве, связанных с созданием дополнительных гарантий физическим и юридическим лицам при приобретении недвижимого имущества на стадии строительства, указание п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» о договоре купли-продажи как о единственно возможном способе приобретения предмета лизинга является не актуальным и нуждается в законодательной корректировке.
Речь идет о вступившем в силу Федеральном законе N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».
Ввиду того что финансовая аренда (лизинг) может использоваться только для осуществления предпринимательской деятельности, под физическими лицами в данном случае следует понимать индивидуальных предпринимателей.
Представляется, что включение в Закон «О финансовой аренде (лизинге)» положения о возможном приобретении предмета лизинга путем заключения договора об участии в долевом строительстве создаст необходимые правовые предпосылки для более активного внедрения лизинговыми компаниями услуги по предоставлению своим клиентам лизинга недвижимого имущества на этапе строительства.
Передача в лизинг незавершенного строительства
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Организация выступает заказчиком строительства объекта подрядным способом, осуществляя долгосрочные инвестиции. Приобрела промышленное оборудование и осуществила его продажу лизинговой компании, затем оборудование поступило в лизинг. В 2024 году после уплаты всех лизинговых платежей и выкупной стоимости оборудование перейдет в собственность. В настоящее время необходимо передать это оборудование подрядной организации, которая будет осуществлять его монтаж на строящемся объекте.
Может ли организация учитывать лизинговые платежи в составе первоначальной стоимости строящегося объекта (в бухгалтерском и налоговом учете)?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации организация имеет право относить в состав вложений во внеоборотные активы уплаченные лизинговые платежи, выкупную стоимость предмета лизинга, а также стоимость работ по монтажу оборудования для формирования в обособленном аналитическом учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» информации о стоимости введенного в строй оборудования, которое будет принято к учету в качестве основного средства.
Уплаченные лизинговые платежи могут учитываться при формировании первоначальной стоимости создаваемого объекта амортизируемого имущества. Одновременно уплаченные лизингодателю суммы не могут учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Обоснование позиции:
Бухгалтерский учет
Организация, которая несет затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования, ведет учет таких затрат в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее — Положение N 160).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и п.п. 2.2 и 2.3 Положения N 160 расходы, связанные с возведением объектов строительства, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).
Согласно п. 3.1.1 Положения N 160 в бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией, разработанной в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.
В рассматриваемой ситуации долгосрочные инвестиции связаны в том числе с приобретением оборудования, монтируемого на строящемся объекте.
Из совокупности норм п.п. 3.1.1, 3.1.2, 3.1.3 Положения N 160 следует, что в составе вложений во внеоборотные активы отражается, в частности, стоимость установленного на строящемся объекте оборудования, а также стоимость работ по его монтажу (без учета НДС).
На основании п. 3.1.1 Положения N 160 расходы на приобретение оборудования, сданного в монтаж, работы по монтажу оборудования выделяются в структуре расходов отдельно. Поскольку срок полезного использования оборудования, смонтированного на построенном объекте, будет существенно отличаться от срока полезного использования самого объекта, указанное оборудование, удовлетворяющее условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», подлежит учету в качестве самостоятельного инвентарного объекта ОС (п. 6 ПБУ 6/01, смотрите также Письмо Минфина России от 05.06.2015 N 07-01-06/32581).
В общем случае оборудование принимается к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат (без учета НДС) на его приобретение и монтаж (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01). Особенностью рассматриваемой ситуации является то обстоятельство, что оборудование выступает предметом лизинга и учитывается у организации-заказчика на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15).
Однако, как следует из норм абзаца третьего п.п. 3.1.4, 5.1.1 Положения N 160, в этом случае в первоначальную стоимость строящегося объекта включаются в порядке, установленном п. 8 ПБУ 6/01, суммы лизинговых платежей, уплаченные заказчиком по переданному в монтаж подрядчику оборудованию, а также выкупная стоимость предмета лизинга.
Как указано в п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, если в соответствии с заключенным договором лизинга капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора (не передаются арендодателю до окончания договора аренды), то затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат организацией открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект. В данном случае произведенные капитальные вложения по монтажу оборудования после их завершения лизингодателю не передаются, поэтому затраты на монтаж полученного в лизинг оборудования также следует рассматривать как капитальные вложения (п.п. 4, 5 ПБУ 6/01). Такая же позиция выражена Минфином России в п. 1 письма Минфина России от 25.07.2012 N 03-03-06/1/359.
С учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация имеет право относить в состав вложений во внеоборотные активы уплаченные лизинговые платежи, выкупную стоимость предмета лизинга, а также стоимость работ по монтажу оборудования для формирования в обособленном аналитическом учете информации о стоимости введенного в строй оборудования, которое будет принято к учету в качестве основного средства.
Приемка-передача оборудования в монтаж осуществляется на основании первичных документов, за основу которых могут быть взяты (смотрите постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) следующие документы:
— Акт о приеме (поступлении) оборудования (форме N ОС-14);
— Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15)*(1);
— Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).
Полагаем, что передача оборудования организации-подрядчику будет отражаться записями в аналитическом забалансовом учете:
Дебет 001 «Арендованные основные средства, переданные подрядчику» Кредит 001 «Арендованные основные средства»
— оборудование, находящееся в лизинге, передано подрядчику на основании акта приема-передачи.
Оборудование, переданное заказчиком подрядчику по акту, находится на ответственном хранении подрядчика до подписания в установленном порядке акта приемки оборудования после индивидуальных испытаний. Подрядчик обязан обеспечить сохранность вверенного ему оборудования и несет ответственность за его утрату или повреждение (смотрите Положение о взаимоотношениях организаций — генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утвержденное постановлением Госстроя СССР и Госплана СССР от 03.07.1987 N 132/109, Письмо Госстроя РФ от 17.03.2000 N 10-92 «О взаимоотношениях организаций — генеральных подрядчиков с субподрядными организациями», которое продолжает действовать в настоящее время)*(2).
Налог на прибыль
В соответствии с п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ затраты на строительство объекта, который в дальнейшем будет признан объектом амортизируемого имущества, в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не включаются, а формируют первоначальную стоимость строящегося объекта ОС.
В письмах Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45885, от 17.10.2017 N 03-03-06/1/67755 подтверждается возможность учета арендных (лизинговых) платежей в составе первоначальной стоимости.
При этом рассматриваемый порядок отнесения затрат на первоначальную стоимость создаваемого объекта не предполагает одновременного учета указанных затрат при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе текущих расходов (письмо ФНС России от 22.04.2014 N ГД-4-3/7660@) на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку такая возможность учета в составе расходов единовременно при налогообложении прибыли предусмотрена для них в иных случаях.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Возвратный лизинг;
— Вопрос: Генеральный подрядчик заключил договор с заказчиком на выполнение строительно-монтажных работ. При этом своими силами работы он не выполняет, а привлекает субподрядчиков. Согласно договору заказчик поставку материалов и оборудования генеральному подрядчику осуществляет по давальческой схеме. От заказчика оборудование получает сотрудник субподрядной организации на основании выданной генеральным подрядчиком доверенности без оприходования на склад генерального подрядчика. Как в бухгалтерском учете генерального подрядчика следует отражать передачу оборудования? Каков документальный порядок оформления данной операции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2012 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
————————————————————————-
*(1) В общем случае, если оборудование заказчика передается им для монтажа подрядной организации, то составляется акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма ОС-15, утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Необходимо отметить, что форма ОС-15 содержит строку: «Указанное оборудование принято на ответственное хранение», что явственно свидетельствует о том, что право собственности на оборудование сохраняется за заказчиком и к подрядчику не переходит. В рассматриваемой ситуации право собственности на оборудование сохраняется за лизингодателем (акт используется для оформления транзитной передачи оборудования).
*(2) В Постановлении N 100 не прописан порядок отражения в формах N КС-2 и N КС-3 стоимости давальческих материалов. Исходя из сложившейся практики по заполнению строительными организациями форм N КС-2 и КС-3, для отражения использованных давальческих материалов в Акте выполненных работ по форме N КС-2 заполняется отдельный раздел «Материалы заказчика» с указанием их стоимости. Этот раздел заполняется исполнителем работ на основании отчета об израсходованных давальческих материалах заказчика.
Перед строкой «Итого» делается запись «За минусом материалов заказчика», указывается их стоимость.
Таким образом, в строке «Итого» будет определена стоимость работ подрядчика (включающая в себя стоимость СМР, стоимость использованных собственных материалов подрядчика — в случае если подрядчик использовал собственные материалы). Иными словами, давальческие материалы заказчика (переданного оборудования) не формируют стоимость выполненных субподрядчиком работ, а перечень давальческих материалов, приведенный субподрядчиком в своей форме КС-2, носит справочный характер.