Расчеты по НДС при строительстве объекта, который будет использоваться в облагаемых и необлагаемых НДС операциях
Автор: Тимонина И. И., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Комментарий к Письму Минфина России от 18.06.2019 № 03-07-11/44274.
Строительство недвижимости сопряжено со значительными затратами на приобретение товаров, работ и услуг. Поэтому застройщика (инвестора) не может не интересовать право на применение вычетов по НДС. Между тем использование этого права поставлено в зависимость от возможности осуществления облагаемых НДС операций. Таким образом, застройщики жилой недвижимости изначально лишены возможности предъявлять «входной» налог к вычету, ведь исполнение обязательств по ДДУ, а также реализация квартир и передача в связи с этим доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме освобождены от обложения НДС.
Как быть с вычетами, если построенный объект недвижимости планируется использовать при совершении как облагаемых, так и необлагаемых операций? Ответ на данный вопрос выработан регулирующими органами много лет назад, и появившиеся недавно разъяснения (речь идет о Письме Минфина России от 18.06.2019 № 03-07-11/44274) подтверждают неизменность ранее изложенной позиции (письма ФНС России от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@ и от 21.05.2015 № ГД-4-3/8564@, Минфина России от 30.03.2017 № 03-07-10/18453).
Порядок действий такой.
В периоде строительства предъявленные подрядными организациями и продавцами товаров (работ, услуг) суммы НДС принимаются к вычету в полном объеме в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ и п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ. Обязательные условия – наличие первичных документов и счетов-фактур и принятие покупок к учету.
После ввода недвижимости в эксплуатацию суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации по этому объекту. Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет за каждый календарный год из 10 лет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных (переданных) за календарный год. Такой порядок установлен п. 4 и 5 ст. 171.1 НК РФ.
Обратите внимание: аналогично необходимо вести расчеты с бюджетом по НДС и в случае приобретения (не строительства) объекта основных средств, который будет использоваться в облагаемых и не облагаемых этим налогом операциях (п. 3 ст. 171.1 НК РФ). В частности, в Письме Минфина России от 14.07.2017 № 03-07-11/44832 сообщается: суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства), принимаются к вычету в полном объеме вне зависимости от того, что данное имущество предназначено для использования одновременно в операциях, как облагаемых НДС, так и не облагаемых этим налогом, в том числе не являющихся объектом налогообложения. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном п. 4 и 5 ст. 171.1 НК РФ.
Регулирующие органы отмечают, что в отношении недвижимых объектов основных средств НДС восстанавливается в соответствии со ст. 171.1 НК РФ, а не п. 3 ст. 170 НК РФ, который применяется только к движимым основным средствам.
Напомним, согласно п. 3 ст. 170 НК РФ сумма восстанавливаемого налога:
определяется исходя из остаточной стоимости объекта без учета переоценки;
не включается в стоимость основного средства, а учитывается в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ).
Причем восстановление сумм налога производится единовременно в том квартале, в котором объект начинает использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
В последнем разъяснении на эту тему – Письме от 18.06.2019 № 03-07-11/44274 – Минфин вновь указал: если строящиеся объекты недвижимости предназначены для использования одновременно в операциях, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, принимаются к вычету в полном объеме. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации по этим объектам.
К сведению: положениями ст. 171.1 НК РФ установлен специальный порядок восстановления сумм НДС, который применяется только в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, относящихся к недвижимому имуществу (письма ФНС России от 21.05.2015 № ГД-4-3/8564@, Минфина России от 05.07.2019 № 03-07-10/49600 и др.).
Как видим, существует большая разница между правилами, применяемыми при восстановлении НДС в отношении движимых и недвижимых объектов основных средств.
Отметим еще один важный нюанс. В пункте 3 ст. 171.1 НК РФ отмечено, что установленный данной статьей порядок восстановления распространяется на случаи, когда объекты недвижимости в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет. ФНС в Письме от 21.05.2015 № ГД-4-3/8564@ подчеркнула: предусмотренный ст. 171.1 НК РФ порядок восстановления применяется и тогда, когда объекты недвижимости начинают использоваться только в операциях, не облагаемых НДС.
А из Письма Минфина России от 01.12.2016 № 03-07-11/71110 следует, что восстанавливать НДС в указанном в ст. 171.1 НК РФ порядке нужно также, если недвижимость начинает использоваться в деятельности, облагаемой ЕНВД. В письме сказано: суммы НДС, предъявленные при приобретении по договору купли-продажи недвижимого имущества (основных средств), принимаются к вычету в полном объеме вне зависимости от того, что данное имущество предназначено для использования одновременно в операциях, облагаемых НДС, освобождаемых от обложения НДС, и в деятельности, облагаемой ЕНВД. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном п. 4 и 5 ст. 171.1 НК РФ.
Иными словами, указанный в ст. 171.1 НК РФ порядок восстановления НДС по объектам недвижимости является универсальным, применимым к самым разным ситуациям. Кроме того, из разъяснений регулирующих органов можно сделать вывод, что с применением вычетов в полном объеме проблем быть не должно.
Обратите внимание: с учетом имеющихся писем Минфина и ФНС можно сделать вывод, что при приобретении движимых основных средств, предназначенных для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), к вычету должна приниматься только часть «входного» налога. В случае строительства и приобретения недвижимого объекта основных средств, который будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях (либо в операциях, облагаемых НДС, освобождаемых от обложения НДС, и в деятельности, облагаемой ЕНВД), «входной» НДС заявляется к вычету в полной сумме. А в дальнейшем при фактическом использовании недвижимости НДС восстанавливается в течение 10 лет в порядке, предусмотренном ст. 171.1 НК РФ.
Между тем обозначенный Минфином и ФНС подход разделяют не все местные налоговые органы. И что еще более важно для налогоплательщиков, не согласны с ним некоторые суды.
Рассмотрим несколько примеров из судебной практики.
Постановление АС ЗСО от 16.11.2016 по делу № А45-100/2016.
Организация осуществляла несколько видов деятельности:
реализацию автомобилей (облагаемая НДС операция);
оказание услуг по гарантийному ремонту автомобилей (операция, освобожденная от обложения НДС на основании пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ);
оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, облагаемых ЕНВД.
В связи с приобретением дилерского центра и котельной организация заявила к вычету НДС в полном объеме.
Налоговый орган указал на завышение суммы вычета, поскольку приобретенное недвижимое имущество использовалось в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. По мнению проверяющих, общество должно было исчислить сумму вычета пропорционально выручке от облагаемых видов деятельности (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Налоговый спор был решен в пользу инспекции. При этом в судебных решениях была высказана мысль о том, что ст. 171.1 НК РФ регулирует порядок восстановления НДС в тех случаях, когда налогоплательщик изначально правомерно применил налоговые вычеты, а затем возникли обстоятельства, влекущие обязанность восстановления ранее принятых к вычету сумм налога. Арбитры подчеркнули:
все случаи, дающие право на вычет, перечислены в ст. 171 НК РФ, в ней нет такого положения, которое предоставляет право отнести к вычетам всю сумму НДС по приобретенным объектам недвижимости при наличии обстоятельств, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ;
сама же ст. 171.1 НК РФ не устанавливает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов.
Постановление АС ВВО от 04.04.2017 по делу № А82-1716/2016.
В полном объеме к вычету был принят «входной» НДС, связанный со строительством общежития. Налоговый орган указал на невозможность применения вычета в связи с тем, что недвижимость предназначена для использования исключительно в не облагаемых НДС операциях. В соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. С учетом пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ из этого следует, что суммы налога к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости общежития.
Налогоплательщик не смог доказать, что имеет право на вычет налога, суммы которого должны восстанавливаться в течение 10 лет.
Таким образом, арбитры АС ВВО опровергли высказанный ФНС в Письме от 21.05.2015 № ГД-4-3/8564@ вывод, что предусмотренный ст. 171.1 НК РФ порядок восстановления применяется и тогда, когда объекты недвижимости начинают использоваться только в операциях, не облагаемых НДС.
Обратите внимание: проблемы с применением вычетов могут возникнуть и в случае реконструкции и модернизации объектов недвижимости. Порядок восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС установлен п. 6 – 9 ст. 171.1 НК РФ.
Например, из Постановления АС ЗСО от 16.06.2017 № Ф04-1810/2017 по делу № А27-19536/2016 видно, что инспекция отказала в принятии НДС к вычету из-за того, что работы по реконструкции выполнялись в здании, в котором предполагалось разместить медицинский центр (предоставление медицинских услуг и оказание медицинской помощи – освобождаемые от обложения НДС операции).
Арбитры учли, что согласно уставу общества предметом его деятельности является деятельность больничных учреждений широкого профиля и специализированных, сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества и пр. Кроме того, были приняты во внимание следующие обстоятельства:
согласно бизнес-плану в здании будет осуществляться деятельность, подпадающая под обложение НДС (сдача в аренду части помещений центра);
в рассматриваемом периоде у общества отсутствует лицензия на ведение медицинской деятельности (наличие которой для занятия не облагаемой НДС деятельностью обязательно), как таковая деятельность не осуществляется.
В результате судьи решили, что налоговым органом не доказано использование результатов спорных работ (услуг) исключительно в операциях, не подлежащих обложению НДС. Арбитры подтвердили право общества принять НДС к вычету (соблюдены условия, предусмотренные ст. 171 НК РФ) с последующим восстановлением сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 171.1 НК РФ (при дальнейшем использовании объекта для осуществления не облагаемых НДС операций).
Еще один пример разрешения спорной ситуации в пользу налогоплательщика – Постановление АС ЗСО от 03.10.2018 № Ф04-3566/2018 по делу № А70-16539/2017. Инспекция отказала в вычете НДС со стоимости работ по реконструкции дома культуры, считая, что результаты работ используются для совершения операций, не подлежащих обложению НДС (пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ). В данном случае исход налогового спора был обусловлен тем, что налогоплательщик не только имел цель использовать реконструированный объект в облагаемой налогом деятельности, но и уже использует его в таковой деятельности, при этом выручка от осуществления облагаемой НДС деятельности значительна и имеет тенденцию к увеличению.
Подведем итог. Наличие писем Минфина и ФНС, подтверждающих право на применение вычета в полном объеме, и последующее постепенное восстановление сумм НДС в соответствии со ст. 171.1 НК РФ – не гарантия того, что налоговый орган будет придерживаться такого же подхода. Вслед за инспекцией судьи могут решить, что объекты недвижимости подпадают под действие установленных ст. 170 НК РФ правил об определении суммы вычета путем расчета пропорции. В защиту своей позиции налогоплательщику целесообразно ссылаться на многочисленные письма Минфина и ФНС и судебную практику, хотя арбитры вправе не принимать во внимание и разъяснения регулирующих органов, и мнения других судов.
Подрядный и хозяйственный способ строительства ндс
В предыдущем номере нашего журнала мы уже начали понемногу восстанавливать в памяти «забытый» НДС, и весь этот год мы будем готовиться с вами к уплате НДС. Ведь помните, что многие сельхозорганизации с 1 января 2019 года будут совмещать ЕСХН и НДС (об этом мы много писали в предыдущем номере). В связи с этим постараемся понемногу рассмотреть все «подводные камни» данного налога, поскольку НДС, на наш взгляд, является одним из самых сложных налогов.
Для начала предлагаю рассмотреть достаточно непростой вопрос об исчислении НДС по строительно-монтажным работам (далее по тексту СМР) для собственного потребления. Такие операции широко распространены на многих предприятиях, ведь большинство организаций строят производственные объекты, магазины для продажисобственной продукции, дома для сотрудников, как с привлечением сторонних организаций, так и собственными силами. При этом НК РФ предусматривает в обязательном порядке начислять НДС на СМР, выполняемые для собственного потребления.
Что подразумевается под «СМР для собственного потребления»?Ведь в НК РФ такое понятие не предусмотрено.
По существу работы нужно относить к СМР, выполненным для собственного потребления, если в отношении них одновременно выполнены следующие условия:
1. Работы носят капитальный характер
Как разъясняет нам МФ РФ, для целей НДС строительно-монтажные работы следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.) или изменяется их первоначальная стоимость в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям (Письмо от 30.10.2014 № 03-07-10/55074). То есть ремонтные работы, даже если они капитального характера, сюда мы отнести не сможем, следовательно, объекта обложения НДС не возникает.
Также к СМР относятся работы капитального характера, в результате которых создаются иные (помимо недвижимого имущества) объекты основных средств или изменяется первоначальная стоимость эксплуатируемых ОС (в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям). Такой вывод следует из Письма МФ РФ от 05.11.2003№04-03-11/91.
2. Работы выполнены для своих нужд собственными силами организаций, то есть объект, являющийся результатом СМР, проводимых налогоплательщиком, будет использоваться им в его собственной деятельности, а не предназначен для последующей перепродажи или иного выбытия.
Если вы строите объект, чтобы потом его продать, то НДС в данном случае возникнет при реализации такого имущества.
Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что СМР для собственного потребления – это такие СМР, в результате которых организация создает объекты, предназначенные для использования в ее собственной деятельности. Причем работы должны выполняться собственными силами организации (силами штатных работников), и готовый объект предполагается зачислить в состав основных средств.
Первым шагом для правильного исчисления НДС при выполнении СМР для собственного потребления будет являться определение налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления.
Расшифровку затрат, связанных с выполнением СМР для собственных нужд, НК РФ не дает. В результате нечеткость приведенной формулировки дает повод для споров.
В п. 2 ст. 259 НК РФ сказано, что налоговая база по НДС определяется как сумма всех расходов, которые вы фактически понесли при выполнении СМР. Сторонники фискального подхода предлагают начислять НДС с суммы дебетового оборота по счету 08-3 «Строительство объектов основных средств», соглашаясь исключить из него только затраты на оплату работ подрядчиковпри смешанном способе строительства(Письмо ФНС России от 04.07.2007 № ШТ-6-03/527, Решении ВАС РФ от 06.03.2007№15182/06, Постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2008 № Ф09-11071/07-С2).
Но на наш взгляд, в расходы также нельзя включать
— затраты на уплату процентов по кредитам и займам, использованным для финансирования строительства, ведь процентные затраты невозможно отождествлять с расходами на выполнение СМР. Кроме того, не являются расходами на выполнение СМР для собственного потребления:
— стоимость материалов, переданных для выполнения работ подрядчику на давальческой основе;
— затраты на содержание отделов и служб, созданных в целях контроля за выполнением работ;
— суммы амортизации по объектам основных средств, переданных в аренду подрядчикам, выполняющим работы.
В результате налоговая база по СМР для собственного потребления представляет собой (п. 2 ст. 159 НК РФ, Письмо ФНС от 04.07.2007№ШТ-6-03/527):
Для более доступного понимания разберем порядок определения налоговой базы по СМР для собственного потребления на следующем примере:
Пример.ООО «Маяк» осуществляет строительство производственного цеха для собственных нужд,своими силами, и с частичным привлечением подрядной строительной организации для определенных видов работ.
Общая сумма затрат на строительство объекта за 1 квартал 2018 года составила 1 550000 руб. и представляет собой:
— заработная плата штатных работников с учетом страховых взносов – 800000 руб.;
— услуги электроснабжения, теплоснабжения, транспортные, отпущенные на строительство – 200000 руб.;
— строительные материалы – 300000 руб.;
— услуги подрядной организации – 100000 руб.;
— строительные материалы, переданные подрядчику на давальческой основе – 150000 руб.
Все затраты, связанные со строительством производственного цеха, собраны на счете 08 субсчет 08-3 «Строительство основных средств». В бухгалтерском учете затраты отражены записью:
Дт 08-3 — Кт 70,69,23,10,60 – 1 550000 руб.
Следуя разъяснениям МФ РФ и сложившейся арбитражной практике, для определения налогооблагаемой базы по НДС мы исключаем из общей суммы затрат услуги подрядной организации (100000 руб.), а также давальческие материалы (150000 руб.)
В результате налогооблагаемая база по НДС в отношении СМР для собственного потребления составит: 1550000 руб. – 100000 руб. – 150000 руб. = 1 300000 руб.
Далее определяемналоговый период для исчисления НДС при выполнении СМР для собственного потребления. Здесь каких-либо нюансов не предусмотрено, как и в общем случае по НДС налоговым периодом является квартал а (п. 10 ст. 167 НК РФ). То есть, в конце каждого квартала вы анализируете все затраты, собранные на субсчете 08-3 «Строительство основных средств», и исчисляете налогооблагаемую базу.
Икакой же НДС без составления счета-фактуры? Организация на стоимость выполненных строительно-монтажных работ должна составить счет-фактуру в единственном экземпляре.
Счет-фактура составляется в последний день соответствующего квартала (ст. 163 НК РФ, п. 21 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011№1137).
В строках «Продавец», «Покупатель» указываются реквизиты налогоплательщика, построившего объект хозспособом. В строках «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес» ставятся прочерки.
Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж (п. п. 3, 21 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011№1137). Одновременно он регистрируется в книге покупок (п. 20 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011№1137).
Исходя из условий нашего примера, счет-фактура по СМР ООО «Маяк» будет выглядеть следующим образом:
630008, г. Новосибирск, ул. Железнодорожная, д. 6
К платежно-расчетному документу№_________ от _______________________ (5)
630008, г. Новосибирск, ул. Железнодорожная, д. 6
Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (приналичии) __________________________ (8)
Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права
Цена (тариф) за единицу измерения
Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога — всего
В том числе сумма акциза
Сумма налога, предъявляемая покупателю
Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего
Страна происхождения товара
Регистрационный номер таможенной декларации
условное обозначение (национальное)
СМР для собственного потребления. Объект: производственный цех
Руководитель Главный бухгалтер
организации или иное Романов А.П.или иное Тарасова В.Т.
(подпись) (ф.и.о.) (подпись) (ф.и.о.)
Следующим нашим шагом будет предъявление вычета по НДС на стоимость СМР. Такой НДС вы вправе принять к вычету в том же квартале, когда начислили (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). Переносить вычет на будущее нельзя (в течение 3 лет): он не подпадает под действие п. 2 ст. 171 НК РФ, поскольку абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ установлено специальное правило о моменте применения данного вычета.
Также необходимо помнить следующее:для того, чтобы принять к вычету НДС, строящийся объект должен быть предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС, и стоимость которого подлежит включению в расходы для целей исчисления налога на прибыль, ЕСХН (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Перечисленные условия должны выполняться одновременно. Как правило, на момент начала осуществления строительных работ будущее предназначение объекта капитального строительства известно. Поэтому определить, будет он использоваться в облагаемых НДС операциях или нет, несложно.
В нашем случае ООО «Маяк» строит производственный цех, предназначенный впоследствии для выпуска готовой продукции, выручка от реализации которой облагается НДС. В налоговом учете (как в случае применения ЕСХН, так и при общем режиме налогообложения) производственное здание также будет включаться в расходы. Следовательно, мы спокойно можем принимать НДС на стоимость СМР к вычету. Для этого необходимо зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру, который вы составили при начислении НДС (п. 20 Правил ведения книги покупок).
Обратите внимание, даже если заранее известно, что объект будет частично использоваться в не облагаемой НДС деятельности, НДС, начисленный со стоимости СМР, все равно принимается к вычету полностью (Письмо ФНС от 28.11.2008№ШС-6-3/862@).
Помимо НДС со СМР для собственного потребления вы также можете принять к вычету входной НДС по работам подрядчиков, по материалам для строительства на основании входящих счетов-фактур, если конечно строящийся объект предназначен для облагаемых НДС операций и принимается в расходы в налоговом учете.
Если условия для вычета не выполняются, НДС, начисленный со стоимости СМР, а также весь входящий НДС, связанный с осуществлением строительства, включается в стоимость объекта (Письмо МНС от 23.04.2004№03-1-08/1057/16).
Поскольку указанный вычет применяется одновременно с начислением НДС со стоимости СМР, выполненных хозспособом, суммы исчисленного и возмещаемого налога отражаются в одной налоговой декларации.
В результате размер налоговых обязательств организации не изменяется:все, что мы начислили, в той же сумме и приняли к вычету. В связи с этим отдельные налогоплательщики пренебрегают указанной обязанностью — не начисляют НДС и не предъявляют его к вычету.Чем же чревато для организации несоблюдения порядка исчисления НДС по СМР для собственных нужд, давайте посмотрим.
О последствиях такого поведения можно судить по материалам дела№А40-243329/15 (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2016 №09АП-44597/2016-АК и АС МО от 20.01.2017 № Ф05-21610/2016). Суть налогового спора в следующем. ИФНС, проведя выездную налоговую проверку, начислила недоимку по НДС, указав на неправомерное невключение в налоговую базу стоимости СМР для СП. При этом ИФНС отказалась учесть сумму начисленного налога в составе вычетов. В досудебном порядке организации не удалось доказать неправомерность действий инспекции, в связи с чем ООО обратилось в суд.
Арбитры рассуждали так:
— организация не оспаривает факт выполнения СМР для СП, поэтому инспекция обоснованно начислила НДС;
— в проверяемом периоде ООО не заявляло вычеты со стоимости СМР для СП, не отражало их в налоговых регистрах (книги покупок) и налоговой отчетности (декларация но НДС);
— исходя из норм гл. 21 НК РФ применение вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных условий;
— само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы вычетов в налоговой декларации, не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам квартала;
— наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов, не заменяет их декларирования (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011№23/11, Определения ВАС РФ от 14.09.2012 № ВАС-11603/12 по делу№А57-4502/2011, от 03.04.2013 № ВАС-2342/13 по делу№А44-3194/2012, от 24.12.2012 № ВАС-16742/12 по делу№А51-21737/2011, Постановления АС МО от 20.11.2015 по делу № А40-128335/14, ФАС ЗСО от 02.06.2015 по делу№А52-2025/2014, ФАС СЗО от 26.02.2013 по делу № А56-49359/2011 и др.).
В итоге судьи решили, что ИФНС правомерно начислила недоимку по НДС; довод ООО о наличии у налогового органа обязанности определения налоговой базы с учетом вычетов, не задекларированных обществом, является необоснованным.
В подобном случае организация, конечно, не лишена права подать уточненные налоговые декларации и заявить суммы налога к вычету, но, во-первых, ей не удастся избежать уплаты начисленных ИФНС пеней и штрафа, во-вторых, в применении вычета могут отказать по причине пропуска установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока. Поэтому придерживаться обозначенного подхода («не буду начислять, потому что такую же сумму можно принять к вычету») нельзя.
Пренебрежение обязанностью ежеквартального начисления НДС и оформления счетов-фактур неизбежно приведет к начислению недоимки по НДС, пеней и штрафов, в том числе на основании п. 2 ст. 120 НК РФ (Постановление АС ЗСО от 09.07.2015№Ф04-21029/2015 по делу№А81-4014/2014, оставленное в силе Определением ВС РФ от 01.12.2015№304-КГ15-13496).
Теперь перейдем к заполнению налоговой декларации. При заполнении декларации по НДС за квартал, в котором выполнялись СМР, укажите в разд. 3 (п. п. 38.4, 38.11, 38.13 Порядка заполнения декларации):
— НДС, начисленный на стоимость СМР, — в строке 060;
— вычет НДС по работам подрядчиков — в строке 125;
— вычет НДС по материалам для строительства и по работам подрядчиков из строки 125 — в строке 120;
— вычет НДС по СМР — в строке 140.
С налоговым учетом разобрались, а что же с бухгалтерским учетом?Как правильно отразить НДС со стоимости СМР? Здесь все довольно просто. Все затраты по строительству мы накапливаем на субсчете 08-3 «Строительство основных средств», а НДС, начисленный со стоимости СМРна последнее число квартала, мы отразим следующим образом:
Д 19 — К 68
Начислен НДС по СМР для собственного потребления
Д 68 — К 19
Принят к вычету НДС по СМР для собственного потребления по объектам, предназначенным для облагаемой НДС деятельности
Д 08-3 — К 19
НДС по СМР для собственного потребления включен в стоимость объекта, предназначенного только для не облагаемых НДС операций
Исходя из нашего примера, бухгалтер ООО «Маяк» на 31.03.2018 г. проведет в учете операции:
Дт 19 — Кт 68 – 234000 руб.
Дт 68 — Кт 19 – 234000 руб.
Как мы указывали выше, некоторые построенные объекты могут быть использованы и в необлагаемой НДС деятельности. К примеру, это могут быть жилые дома, которые организации строят для своих работников, поскольку реализация, безвозмездная передача или сдача в аренду жилья НДС не облагается (п.3 ст. 149 НК РФ).
В этом случае, вы обязаны исчислить НДС по СМР хозспособом, но к вычету уже взять не имеете право, и сумма НДС будет включена в стоимость объекта (Дт 08-3 — Кт 19).Также нельзя принять к вычету входящий НДС от подрядчиков и прочих организаций по товарам, работам, услугам, направленным на строительство данного объекта.Но это касается только тех объектов, которые еще на этапе строительства предполагалось не использовать в облагаемых НДС операциях.
Пример. ООО «Маяк» строит смешанным способом многоквартирный дом для проживания своих работников. Затраты по строительству за 1 квартал 2018 представляют собой:
— заработная плата с учетом страховых взносов – 500000 руб.;
— услуги электроснабжения- 80000 руб.;
— услуги подрядных организаций- 1 000000 руб., в том числе НДС 152542 руб.;
— строительные материалы – 200000 руб., в т.ч. НДС – 30508 руб.
НДС по СМР составил 140400 руб. = (500 000+80 000+200000)* 18 % (Дт 19 Кт 68).
НДС, предъявленный подрядной организацией, а также по строительным материалам –183050 руб. (Дт 19 — Кт 60).
В результате вся сумма НДС включается в стоимость многоквартирного дома:
Дт 08-3 — Кт 19 — 183050 руб.
Запомните, что НДС по СМР для собственного потребления не нужно восстанавливать только в случае, если объект введен в эксплуатацию, амортизируется и используется только в деятельности, облагаемой НДС.
Также не надо восстанавливать налог, если объект используется частично в деятельности, не облагаемой НДС, но при этом он:
— либо к моменту использования в необлагаемых НДС операциях полностью самортизирован (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ);
— либо с момента ввода объекта в эксплуатацию прошло 15 лет и более (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ).
Бывают ситуации, когда построенный объект может использоваться как в облагаемых, так и необлагаемых НДС операциях. Тогда вы должны восстановить НДС в особом порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ: налог восстанавливается не единовременно, а в течение 10 лет, начиная с года, в котором объект стали амортизировать. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) за календарный год.
Отметим, что не нужно восстанавливать НДС за календарный год, в котором объект недвижимости не используется для осуществления операций, освобождаемых от НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (Письма МФ РФ от 11.09.2013 № 03-07-11/37461, от 12.02.2013 № 03-07-11/3574).
Довольно сложно разобраться, поэтому покажем вам восстановление НСД на конкретном примере.
Пример.В апреле 2018 г. ООО «Маяк» ввело в эксплуатацию построенное собственными силами производственное помещение и с мая этого же года начало начислять по нему амортизацию.
Стоимость СМР составила 5000000 руб. НДС в размере 900000 руб. (5 000000 руб. * 18%) исчислен и принят к вычету во II квартале 2018 г.
Стоимость использованных при строительстве материалов составила 3 835000 руб., в том числе НДС – 585000 руб. (3 835000 руб. * 18/118).
В течение 2018 — 2019 гг. организация использовала это здание только в деятельности, облагаемой НДС, а с сентября 2020 г. начала осуществлять также операции, не облагаемые НДС.
В 2020 г. стоимость реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) составила 80 000000 руб., в том числе выручка от облагаемых НДС операций составила 65 000 000 руб., а от операций, не облагаемых НДС, — 15 000 000 руб.
Поскольку исчислять амортизацию по административному зданию ООО «Маяк» начало с 2018 г., последним (десятым) годом восстановления НДС будет являться 2027г. (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).
С 2020 г. организация обязана будет восстановить НДС. Всего сумма НДС, принятая к вычету, составит 1 485000 руб. (900000 + 585000). Однако учитывая, что в 2018 — 2019 гг. для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, данное имущество не использовалось, восстанавливать налог за эти два года (2018 — 2019 гг.) не нужно.
1/10 часть суммы налога, принятого к вычету, составит 148500 руб. (1 485000 руб./ 10). При этом доля операций, не облагаемых НДС, в общем объеме отгруженной за год продукции составит:
(15 000000 руб. /80000000 руб.) * 100% = 18,75%.
Сумма НДС, которую необходимо восстановить в 2020 г., равна:
148 00 руб. * 18,75% = 27843,7 руб.
В каждом году, начиная с 2020 г., в налоговой декларации по НДС за IV квартал ООО «Маяк» должно будет в графе 6 по строке 090 раздела 3 отражать сумму НДС, подлежащую восстановлению, рассчитанную вышеуказанным способом, и расшифровывать порядок ее формирования в приложении№1 к разделу 3 декларации по НДС (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ), зарегистрировав в книге продаж бухгалтерскую справку-расчет (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением№1137).
Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (п. 6 ст. 171 НК РФ).
Если на момент окончания строительства ваш объект не подлежит вводу в эксплуатацию (бывает и такое в нашей жизни), например, стройка осуществлялась с нарушением соответствующих нормативов, и разрешение на ввод объекта не было получено. В такой ситуации суммы НДС по строительству восстанавливаются единовременно в том налоговом периоде, в котором принято решение о списании данного объекта с баланса (в частности, в связи с ликвидацией). Данный порядок предусмотрен абз. 4, 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (Письмо ФНС России от 13.12.2012№ЕД-4-3/21229).
Единовременному восстановлению подлежит НДС по СМР и в том случае, если объект недвижимости, введенный в эксплуатацию, не принимается в расходы для целей налогообложения (налог на прибыль, ЕСХН, УСН). А также в случае перехода с общего режима налогообложения на спецрежим (УСН, ЕСХН, ЕНВД).
Пример. ООО «Маяк»проводит реконструкциюспортивного зала хозяйственным способом, который изначально предполагалось сдавать в аренду, но впоследствии принято решение, что зал будет предназначен для бесплатного посещения собственными работниками организации.
Построенный объект не подлежит включению в расходы для целей налогообложения на основании п. 1 ст. 252 НК РФ (как для налога на прибыль, так и для УСН, ЕСХН). Следовательно, НДС, начисленный на СМР хозяйственным способом, подлежит единовременному восстановлению с момента ввода в эксплуатацию спортивного зала.