Как застройщику отразить в учете проценты по кредиту, полученному на строительство
Бухучет
У застройщика бухучет начисленных процентов по кредиту, полученному на строительство, зависит от того, за счет каких средств ведется строительство:
- застройщик возводит объект за счет собственных средств;
- застройщик строит на средства привлеченного инвестора.
О том, как отражать в учете получение кредита и начисление процентов по нему, см.:
Застройщик сам инвестирует строительство
Если застройщик сам инвестирует строительство, расходы по кредиту, полученному на строительство, включайте в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008). Эту операцию отражайте проводкой:
Дебет 08-3 Кредит 66 (67)
– начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору).
Поскольку в налоговому учете проценты по кредиту в стоимость актива не включаются , в бухучете возникают временные разницы и соответствующее им отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– начислено отложенное налоговое обязательство.
Такой вывод следует из пунктов 12 и 15 ПБУ 18/02.
Погашаться отложенное налоговое обязательство будет при амортизации инвестиционного актива, а по объектам на продажу – на дату реализации.
Если процентная ставка по полученному кредиту превышает предельную величину , то возникает постоянная разница. С нее нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Возникновение постоянного налогового обязательства в учете отразите проводкой:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство с процентов по кредитам, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Организации, которые являются малыми предприятиями (кроме эмитентов ценных бумаг), могут не включать проценты по кредиту в стоимость инвестиционного актива, а признавать их прочими расходами (п. 7 ПБУ 15/2008).
Застройщик привлекает инвестора
Если застройщик возводит объект за счет средств привлеченного инвестора, учет процентов по кредиту у застройщика зависит от того, возмещаются они инвестором или нет.
Если инвестор проценты по кредиту не возмещает, сумму процентов относите на прочие расходы (п. 7 и 8 ПБУ 15/2008). Эту операцию отражайте проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
– начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору).
Зачастую в условия договоров инвестирования в строительство включают обязательство инвестора возместить проценты по кредиту. В такой ситуации проценты по кредиту будут увеличивать расходы на строительство объекта. В учете это отражайте так:
Дебет 08-3 Кредит 66 (67)
– начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору).
Внимание: застройщик не может возмещать проценты по кредиту за счет средств, полученных от дольщиков на покрытие расходов на строительство объекта по договорам участия в долевом строительстве.
Включение в договор участия в долевом строительстве условия об обязанности дольщика возместить проценты является незаконным. Дело в том, что использование застройщиком денежных средств, полученных от дольщиков, ограничено статьей 18 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ. Возмещение дольщиками процентов по кредитам застройщика этой нормой не предусмотрено.
Однако застройщик может покрыть проценты за счет тех средств дольщиков, которые получены в качестве вознаграждения за организацию строительства.
Порядок учета процентов по кредиту при расчете налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет застройщик.
ОСНО
Если застройщик сам инвестирует строительство либо возводит объект за счет средств привлеченного инвестора, проценты по кредиту учитывайте при расчете налога на прибыль как внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Учитывать проценты в стоимости строящегося объекта нельзя .
Проценты по кредиту включайте в состав расходов по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Как учесть проценты по полученному займу (кредиту) при налогообложении .
Пример отражения в бухучете и при налогообложении процентов по кредиту. Застройщик ведет строительство за счет собственных средств
ЗАО «Альфа» (застройщик) 1 июля текущего года получило в банке кредит на строительство торгового центра на сумму 300 000 руб. под 20 процентов годовых со сроком возврата 30 сентября текущего года. В период действия договора для расчета процентов по кредиту применялись:
- ставка рефинансирования – 8 процентов;
- ставка по договору – 20 процентов.
Налог на прибыль «Альфа» платит поквартально.
За время пользования кредитом «Альфа» перечислила банку проценты, рассчитанные следующим образом:
- в июле – 5096 руб. (300 000 руб. × 20% × 31 дн.: 365 дн.);
- в августе – 5096 руб. (300 000 руб. × 20% × 31 дн.: 365 дн.);
- в сентябре – 4932 руб. (300 000 руб. × 20% × 30 дн.: 365 дн.).
Общая сумма процентов, которые «Альфа» перечислила банку в III квартале за пользование кредитом, составила 15 124 руб. (5096 руб. + 5096 руб. + 4932 руб.).
Предельную сумму процентов, которую можно учесть при налогообложении прибыли, бухгалтер «Альфы» рассчитал следующим образом:
- на 31 июля – 3669 руб. (300 000 руб. × 8% × 1,8 : 365 дн. × 31 дн.);
- на 31 августа – 3669 руб. (300 000 руб. × 8% × 1,8 : 365 дн. × 31 дн.);
- на 30 сентября – 3551 руб. (300 000 руб. × 8% × 1,8 : 365 дн. × 30 дн.).
Общая сумма процентов, которая учитывается при налогообложении прибыли за девять месяцев текущего года, составляет 10 889 руб. (3669 руб. + 3669 руб. + 3551 руб.).
Сумма процентов, которую нельзя учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, равна 4235 руб. (15 124 руб. – 10 889 руб.).
Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки.
Дебет 08-3 Кредит 66
– 5096 руб. – начислены проценты по кредиту за июль.
Дебет 08-3 Кредит 66
– 5096 руб. – начислены проценты по кредиту за август.
Дебет 08-3 Кредит 66
– 4932 руб. – начислены проценты по кредиту за сентябрь.
Из-за различия в признании процентов по кредиту в бухучете (в стоимости основного средства) и при налогообложении (в составе внереализационных расходов) в учете образовалась временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство. Его начисление бухгалтер отразил проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 2178 руб. (10 889 руб. × 20%) – начислено отложенное налоговое обязательство.
Списываться отложенное налоговое обязательство начнет с момента начисления в бухучете амортизации на построенный объект.
С суммы непризнанных в налоговом учете процентов бухгалтер начислил постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 847 руб. (4235 руб. × 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство.
При расчете налога на прибыль за девять месяцев бухгалтер «Альфы» признал в составе внереализационных расходов проценты по кредиту в сумме 10 889 руб.
Ситуация: как застройщику учесть при расчете налога на прибыль проценты по кредитам, привлеченным для строительства объекта по договорам участия в долевом строительстве?
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.
Цена договора участия в долевом строительстве может складываться из денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта и денежных средств на оплату услуг застройщика (ст. 5 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ).
При этом средства дольщиков, предназначенные для строительства объекта, застройщик может использовать на строго ограниченные цели. Эти ограничения указаны в статье 18 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ. Данная норма не предусматривает возможность застройщика покрывать за счет средств дольщиков проценты по кредиту. Следовательно, учитывать суммы процентов в составе расходов нельзя (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В такой ситуации на погашение процентов по кредиту застройщик может расходовать только те средства дольщиков, которые он получил в качестве вознаграждения. За счет этих средств расходы на проценты по кредиту признавайте в составе внереализационных расходов по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 12 января 2010 г. № 03-03-06/1/2, от 4 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/574 и от 24 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/541.
УСН
Застройщики на упрощенке, которые платят единый налог с доходов, на проценты по кредитам налоговую базу не уменьшают. Такие организации не учитывают никакие расходы (п. 1 ст. 346.14, п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Если застройщик платит единый налог с разницы между доходами и расходами, проценты по кредиту уменьшат налоговую базу в пределах норм (подп. 9 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Норму рассчитайте так же, как и плательщики налога на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Деятельность, которую осуществляет застройщик, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Если организация платит ЕНВД, то расходы в виде процентов по кредиту на строительство не окажут влияния на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
ОСНО и ЕНВД
Деятельность застройщика по организации строительства не относится к видам деятельности, которые переводятся на уплату ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому расходы в виде процентов по кредиту застройщик должен учитывать в соответствии с общей системой налогообложения .
Проценты по кредитам включаются в стоимость инвестиционных активов
Автор: Е. Л. Ермошина
Каков порядок учета процентов по заемным средствам, полученным на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива, а также по средствам, полученным на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование этого актива?
Нередко организациям, осуществляющим инвестиции в активы, не хватает собственных средств и тогда они привлекают заемные. Затраты в виде процентов за пользование такими займами или кредитами включаются в стоимость инвестиционного актива (ИА).
Каков порядок учета процентов по заемным средствам, полученным:
а) на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива;
б) на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование такого актива?
Заем (кредит) на приобретение инвестиционного актива.
Особенности формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением долговых обязательств по привлеченным заемным средствам, установлены ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
Согласно п. 7 указанного документа расходы по займам по общему правилу признаются в бухучете в составе прочих расходов. Исключение составляют проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением[1] инвестиционного актива. Такие проценты участвуют в формировании стоимости ИА[2].
Проценты включаются в стоимость ИА при наличии следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):
расходы по приобретению ИА подлежат признанию в бухучете;
расходы по займам, связанные с приобретением ИА, подлежат признанию в бухучете;
начаты работы по приобретению ИА.
Сумма процентов, включаемых в стоимость ИА, уменьшается на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008). Например, если эти средства размещены на депозите или направлены на приобретение ценных бумаг.
Некоторым организациям выделяются субсидии из федерального бюджета на возмещение процентов по инвестиционному кредиту. При этом проценты должны учитываться в стоимости ИА за вычетом полученной субсидии. Данный подход применяется и в случае, когда на момент признания расходов по уплате процентов субсидия еще не получена, но имеется высокая вероятность ее получения (см. Рекомендации по аудиту бухгалтерской отчетности за 2009 год, направленные Письмом Минфина России от 28.01.2010 № 07-02-18/01).
Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов. К таким активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухучету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве ОС (включая земельные участки), НМА или иных внеоборотных активов (абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008).
Итак, при включении процентов, причитающихся заимодавцу (кредитору), в стоимость ИА необходимо учесть три момента.
Во-первых, начало включения процентов – не ранее чем начаты работы по его приобретению (сооружению).
Во-вторых, на практике возможны ситуации, когда сооружение ИА приостанавливается на длительный срок (более трех месяцев)[3]. В этом случае проценты прекращают включаться в стоимость ИА с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления, и на весь период приостановления будут учитываться в составе прочих расходов организации. При возобновлении сооружения ИА проценты снова будут включаться в его стоимость – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такого возобновления. Это предусмотрено п. 11 ПБУ 15/2008.
В-третьих, проценты прекращают включаться в стоимость ИА:
с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения ИА (п. 12 ПБУ 15/2008);
с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования ИА (если работы по приобретению не были завершены, однако актив начал использоваться для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг) (п. 13 ПБУ 15/2008).
Пример 1:
Организация приобретает оборудование, которое в соответствии с учетной политикой признается инвестиционным активом.
Стоимость оборудования равна 12 980 000 руб. (в том числе НДС 18% – 1 980 000 руб.), услуг по его монтажу – 590 000 руб. (в том числе НДС 18% – 90 000 руб.).
Оборудование поступило в мае 2017 года, в июне был завершен его монтаж и оно было введено в эксплуатацию.
Для этих целей был взят кредит в размере 10 950 000 руб. под 15% годовых сроком на три месяца (с 01.05.2017 по 31.07.2017). Проценты за кредит уплачиваются ежемесячно на последний день текущего месяца. Кредит был возвращен в срок.
Рабочим планом счетов установлены следующие субсчета:
66-1 (сумма основного долга по краткосрочным займам и кредитам);
66-2 (задолженность по начисленным процентам).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны проводки:
Получен краткосрочный кредит
(12 980 000 — 1 980 000) руб.
Отражен «входной» НДС
Принят к вычету НДС
Перечислены средства поставщику
Оборудование передано к монтажу
Начислены проценты по кредиту за май
(10 950 000 руб. x 15% / 365 дн. x 31 дн.)
Уплачены проценты банку
Подписан акт выполненных работ по монтажу оборудования
(590 000 — 90 000) руб.
Отражен «входной» НДС
Принят к вычету НДС
Перечислены средства организации, осуществлявшей монтаж оборудования
Начислены проценты по кредиту за июнь
(10 950 000 руб. x 15% / 365 дн. x 30 дн.)
Объект ОС принят к учету
(11 000 000 + 500 000 + 139 500 + 135 000) руб.
Уплачены проценты банку
Начислены проценты по кредиту
(10 950 000 руб. x 15% / 365 дн. x 31 дн.)
Уплачены проценты банку
Возвращен кредит банку
* Проценты, начисленные за май – июнь, в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость объекта ОС и будут учитываться в расходах через механизм амортизации. В налоговом учете проценты по кредиту ежемесячно признаются в составе внереализационных расходов вне зависимости от характера заимствований (инвестиционного или текущего) на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ). Таким образом, у организации возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. 12, 15 ПБУ 18/02). ОНО будут погашаться по мере начисления амортизации (п. 18 ПБУ 18/02). Первоначальная стоимость ОС в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, на сумму процентов, соответственно, ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете тоже будет меньше.
В пункте 14 ПБУ 15/2008 рассмотрен случай, когда наряду с целевыми займами (кредитами) на финансирование ИА частично потрачены средства, взятые на общие цели.
В этой норме приведен пример расчета доли процентов, подлежащих включению в стоимость ИА по общецелевым займам. Эта доля равна отношению суммы заемных средств, взятых на общие цели и использованных на приобретение ИА, ко всей сумме займов, взятых на общие цели. В расчет включаются суммы заемных средств, полученных в отчетном периоде, включая остаток займов, не израсходованных на начало периода.
В этом пункте также отмечено, что указанный расчет основывается на следующих допущениях:
а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;
б) работы по приобретению ИА продолжаются после окончания отчетного периода.
К сожалению, в ПБУ 15/2008 не разъясняется, как производить указанный расчет, если ставки по займам (кредитам) различны. Полагаем, что в этом случае можно использовать ставку капитализации, предусмотренную в МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям»[4]. Ставка капитализации определяется как средневзвешенная ставка процента по займам (кредитам), не погашенным в течение периода, за исключением целевых займов. Этот способ распределения процентов по займам, полученным на общие цели, необходимо зафиксировать в учетной политике.
Заемные средства, привлеченные для последующих капвложений.
Нормы ПБУ 15/2008, регулирующие порядок включения процентов по заемным средствам в стоимость инвестиционного актива, предусматривают ситуации, когда осуществляется приобретение (сооружение, изготовление).
Однако зачастую организации привлекают заемные средства не только для «первоначальных» вложений в активы. Эти средства могут понадобиться, когда необходимо модернизировать или реконструировать тот или иной объект ОС. Вышеупомянутый бухгалтерский стандарт не дает ответа на вопрос, как учитывать процентные и другие затраты, связанные с обслуживанием таких заемных средств, – включать в первоначальную стоимость наряду с затратами на реконструкцию (модернизацию) или учитывать в прочих расходах.
Разобраться с этим вопросом решил Бухгалтерский методологический центр, опубликовав на своем сайте (http://www.bmcenter.ru) Рекомендацию Р-71/2016 «Долговые затраты в последующие капвложения» (далее – Рекомендация Р-71/2016), суть которой сводится к следующему.
Если затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование ОС (далее – улучшения) включаются в стоимость этих ОС, то процентные затраты по кредиту или займу, привлеченному для финансирования таких работ, тоже включаются в стоимость основных средств в порядке, предусмотренном ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»[5]. Но организация должна проверять соблюдение условий капитализации процентных затрат, предусмотренных ПБУ 15/01, применительно к последующим капвложениям, учитывая особенности инвестирования в уже эксплуатируемые объекты. В частности, период капитализации долговых затрат ограничен периодом фактического осуществления последующих капвложений.
Отметим, что специалисты, выпустившие Рекомендацию Р-71/2016, не ограничились рассуждениями на поставленную тему – они четко обосновали свою позицию в разделе «Основа для выводов». Полагаем, их аргументы будут интересны нашим читателям.
В упомянутой рекомендации подчеркнуто, что п. 7 ПБУ 15/2008 предписывает включать в стоимость ИА проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением ИА. Других случаев включения процентных затрат в стоимость актива стандарт не предусматривает.
В указанном стандарте дан закрытый перечень действий с инвестиционным активом:
С одной стороны, это позволяет предположить, что затраты на уплату процентов за пользование заемными средствами, связанными с последующими капвложениями, не подлежат включению в стоимость ИА. С другой стороны, такое предположение не подтверждается совокупностью норм других ПБУ.
Применение разного порядка бухгалтерского учета долговых затрат в случаях первоначального получения активов и в случаях последующих капвложений ставит формируемую в бухгалтерском учете информацию в зависимость от формальной трактовки таких понятий, как приобретение, сооружение, изготовление, реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, ремонт.
Например, в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
По мнению разработчиков Рекомендации Р-71/2016, результат последующих капвложений, в какой бы форме они ни осуществлялись, становится «частью объекта ОС», а его СПИ отличается от СПИ объекта до капвложений. Поэтому формально результат последующих капвложений может рассматриваться как самостоятельный инвентарный объект, а сами капвложения – как приобретение, сооружение и (или) изготовление ОС.
Учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Экономическое содержание инвестиций во внеоборотные активы не меняется в зависимости от того, осуществляются ли такие инвестиции при первоначальном получении актива или при последующих его улучшениях. Поэтому учетная политика организации в отношении долговых затрат должна быть единой в отношении первоначальных и последующих инвестиций, для которых привлекаются кредитные средства.
В качестве примера также приводится МСФО (IAS) 23, который содержит требования о капитализации долговых затрат в стоимости квалифицируемых активов, аналогичные требованиям ПБУ 15/08. Эти требования едины в отношении всех форм инвестиций и не зависят от того, осуществляются ли капвложения при первоначальном получении квалифицируемого актива или при последующих его улучшениях.
Итак, исходя из Рекомендации Р-71/2016 механизм включения в стоимость актива процентов при улучшении ОС аналогичен предусмотренному п. 7 – 14 ПБУ 15/2008 для процентов по заемным средствам, взятым на приобретение ИА.
1. Проценты включаются в стоимость ОС при условии, что работы по их улучшению начаты.
2. Проценты учитываются в стоимости ОС только в периоде, пока идут работы по улучшению ОС. Если эти работы закончены, а долговое обязательство не погашено, то проценты учитываются в прочих расходах.
3. В случае приостановления улучшений ОС на длительный срок (более трех месяцев), проценты прекращают включаться в стоимость ОС с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления. При возобновлении улучшения проценты снова будут включаться в его стоимость – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления.
За весь период приостановления проценты должны учитываться в составе прочих расходов.
4. Если на финансирование работ по улучшению ОС израсходованы заемные средства, полученные на иные цели (не связанные с таким улучшением), то начисленные проценты включаются в стоимость ОС пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с улучшением ОС.
Пример 2:
Организация приняла решение модернизировать технологическую линию. Стоимость работ по модернизации, выполненных сторонней организацией, составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС – 360 000 руб.). Работы проводились с августа по сентябрь 2017 года.
Организация заключила договор займа на сумму 2 190 000 руб. под 10% годовых сроком на три месяца (с 01.08.2017 по 31.10.2017). Проценты за кредит уплачиваются единовременно на момент возврата займа. Заем был возвращен в срок.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие проводки: