Попередельный метод учета затрат
«Бухгалтерский учет», N 24, 2000
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в тех организациях, особенностью производственного процесса которых является изготовление продукции, при котором исходное сырье и материалы проходят в определенной последовательности несколько законченных стадий обработки (переделов). При этом по окончании каждой стадии имеется не готовая продукция, а лишь полуфабрикат, который может быть полностью или частично реализован. Готовое изделие получается лишь на выходе из последнего передела. Следовательно, попередельный метод применяется в тех организациях, в которых технологический процесс состоит из постоянно повторяющихся операций. Такой процесс характерен для предприятий химической, текстильной, металлургической, стекольной промышленности и др.
Особенность попередельного метода учета затрат заключается в следующем. Затраты на производство, начиная с обработки исходного сырья и заканчивая выпуском конечного продукта, учитываются по каждому переделу (цеху, фазе, стадии), обработку в которых оно проходит, включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. Таким образом, себестоимость продукции каждого последующего передела слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов, полученных в предыдущих переделах. В качестве объекта учета могут приниматься как переделы в целом, являющиеся неотъемлемыми частями производственного процесса, так и отдельные виды и группы производимой продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.д.
Пример 1. ООО «Альфа» производит столовую посуду с рисунком. Производственный процесс состоит из 4 переделов, распределенных между четырьмя цехами:
1-й передел — изготовление посуды;
2-й передел — температурная обработка;
3-й передел — нанесение рисунка;
4-й передел — покрытие изделия закрепляющим составом.
Стоимость исходного сырья составляет 2000 тыс. руб. Заработная плата работников:
1-го цеха — 250 тыс. руб.;
2-го цеха — 150 тыс. руб.;
3-го цеха — 300 тыс. руб.;
4-го цеха — 100 тыс. руб.
Стоимость использованных во 2-м переделе красок, а в 4-м — закрепляющего состава составляет 50 и 25 тыс. руб. соответственно.
Сумма начисленной амортизации по объектам основных средств производственного назначения составляет:
1-й передел — 70 тыс. руб.;
2-й передел — 45 тыс. руб.;
3-й передел — 35 тыс. руб.;
4-й передел — 60 тыс. руб.
В ходе производственного процесса оборудование, используемое во 2-м переделе, ремонтировалось сторонней организацией, причем стоимость ремонтных работ — 15 тыс. руб., сумма НДС, приходящаяся на данные работы, — 3 тыс. руб.
Общехозяйственные расходы за время производственного цикла равны 30 тыс. руб., общепроизводственные — 120 тыс. руб.
Согласно плану было выпущено 10 000 тыс. ед. изделий.
- Определяется себестоимость изделий в 1-м цехе (переделе). Для этого необходимо установить общую сумму затрат 1-го передела. Она составит 2416,25 тыс. руб.:
2000,00 тыс. руб. — стоимость израсходованного сырья;
250,00 тыс. руб. — заработная плата работников передела;
96,25 тыс. руб. — начисленные страховые взносы с суммы оплаты труда;
70,00 тыс. руб. — начисленная амортизация используемого оборудования.
Таким образом, себестоимость единицы продукции 1-го передела составит:
2416,25 тыс. руб. : 10 000 тыс. ед. = 241,63 руб.
- Аналогичным образом определяется себестоимость единицы продукции во 2-м, 3-м, 4-м переделах:
(50 тыс. руб. + 150 тыс. руб. + 57,75 тыс. руб. + 45 тыс. руб. + 15 тыс. руб.) : 10 000 тыс. ед. = 31,78 руб.;
себестоимость единицы продукции, прошедшей обработку в 2-х переделах, составляет:
241,63 руб. + 31,78 руб. = 273,41 руб.;
(300 тыс. руб. + 115,5 тыс. руб. + 35 тыс. руб.) : 10 000 тыс. ед. = 45,05 руб.;
себестоимость единицы продукции, прошедшей обработку в 3-х переделах, составит:
241,63 руб. + 31,78 руб. + 45,05 руб. = 318,46 руб.;
(25 тыс. руб. + 100 тыс. руб. + 38,5 тыс. руб. + 60 тыс. руб.) : 10 000 тыс. ед. = 22,35 руб.
Таким образом, себестоимость единицы продукции, прошедшей все стадии технологического процесса, составит:
241,63 руб. + 31,78 руб. + 45,05 руб. + 22,35 руб. = 340,81 руб.,
а всего объема изготовленной продукции — 3408,1 тыс. руб.
В дальнейшем при реализации данной партии продукции для правильного исчисления финансового результата указанная сумма должна быть увеличена на сумму расходов, связанных с ее реализацией. Если предположить, что сумма коммерческих расходов 75 тыс. руб., то на счет реализации продукции (работ, услуг) должна быть отнесена сумма в размере 3903,1 тыс. руб., которая складывается из:
3408,1 тыс. руб. — себестоимости изготовленной продукции,
120,0 тыс. руб. — общепроизводственных расходов,
300,0 тыс. руб. — общехозяйственных расходов,
75,0 тыс. руб. — коммерческих расходов.
В настоящее время попередельный метод учета затрат может строиться по принципу бесполуфабрикатного или полуфабрикатного варианта учета. При этом выбор в пользу одного из них предприятие делает самостоятельно в зависимости от того, следует ли выявлять себестоимость собственных полуфабрикатов либо в этом нет необходимости.
Бесполуфабрикатный вариант учета затрат на производство, как правило, используют предприятия, не практикующие реализацию на сторону полуфабрикатов собственного производства (т.е. изделий, не прошедших всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом).
Рассмотрим порядок отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций при использовании бесполуфабрикатного варианта учета затрат на производство. В качестве исходных возьмем условия примера 1 (см. табл. 1).
Предприятия, реализующие полуфабрикаты собственного производства сторонним организациям, как правило, для учета затрат на производство применяют полуфабрикатный вариант учета. Данный вариант учета предполагает использование счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». По дебету счета 21 (Д-т сч. 21, К-т сч. 20) отражаются расходы предыдущего передела, связанные с изготовлением полуфабрикатов. В дальнейшем, если указанные изделия предназначаются для продажи, сумма, учтенная по дебету счета 21, списывается на счет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» (Д-т сч. 46, К-т сч. 21). Если полуфабрикаты не предназначены для продажи и передаются в следующий передел, то бухгалтерские записи, отражающие данную хозяйственную операцию, выглядят следующим образом: Д-т сч. 20, К-т сч. 21. Сумма, списываемая со счета 20 в дебет счета 21, характеризует себестоимость полуфабриката, поступающего в следующий передел, а сумма, учтенная по дебету счета 20 с кредита счета 21, — себестоимость полуфабриката, поступившего из предыдущего передела.
Пример 2. ООО «Альфа» производит столовую посуду с рисунком. Производственный процесс состоит из 4 переделов, распределенных между четырьмя цехами:
1-й передел — изготовление посуды;
2-й передел — температурная обработка;
3-й передел — нанесение рисунка;
4-й передел — покрытие изделия закрепляющим составом.
Стоимость исходного сырья — 2000 тыс. руб. Заработная плата работников:
1-го цеха — 250 тыс. руб.;
2-го цеха — 150 тыс. руб.;
3-го цеха — 300 тыс. руб.;
4-го цеха — 100 тыс. руб.
Стоимость использованных во 2-м переделе красок, а в 4-м переделе — закрепляющего состава составляет 50 и 25 тыс. руб. соответственно. При этом полуфабрикаты реализуются на сторону:
ситуация 1 — после обработки в 1-м переделе;
ситуация 2 — после обработки во 2-м переделе;
ситуация 3 — после обработки в 3 переделах.
Общехозяйственные расходы составляют (см. табл. 2):
ситуация 1 — 15 тыс. руб.;
ситуация 2 — 20 тыс. руб.;
ситуация 3 — 25 тыс. руб.
В случае если у предприятия есть вспомогательные производства (цехи, участки), обслуживающие подразделения основного производства, то затраты, учтенные по дебету счета 23 «Вспомогательные производства», подлежат включению в себестоимость полуфабрикатов того передела (цеха), в котором используются услуги вспомогательных производств.
Если предположить применительно к примеру 2, что в ходе производственного процесса оборудование, применяемое во 2-м переделе, ремонтировалось (обслуживание оборудования проводилось собственным ремонтным цехом), то сумма произведенных расходов подлежит включению в затраты 2-го передела (Д-т сч. 20-2, К-т сч. 23-1), а в дальнейшем — в себестоимость полуфабрикатов, произведенных во 2-м переделе (Д-т сч. 21, К-т сч. 20-2).
Попередельный метод учета затрат — сущность и особенности
Попередельный метод учета затрат применяют на производствах, где технология предполагает наличие определенной последовательности обработки исходного сырья. Рассмотрим, в чем заключаются особенности применения этого метода.
Где применим метод учета затрат и калькулирования себестоимости по переделам?
Попередельный метод учета затрат находит применение в тех отраслях промышленности, где для получения конечного продукта, расцениваемого как готовая продукция, исходное сырье должно последовательно пройти несколько стадий переработки.
Результатом такой переработки становится приобретение исходного сырья совершенно иных свойств, чем имевшееся в начале процесса. На выходе из каждой ее стадии (передела) получают какой-либо промежуточный продукт (полуфабрикат), который имеет самостоятельное значение и может быть не только использован в дальнейшем процессе производства, но и продан на сторону.
Особенностями таких производств становятся:
- большие объемы и однородность исходного сырья;
- преобладание в процессе обработки процессов физико-химического и термического характера;
- относительная непродолжительность и непрерывность технологического процесса при наличии возможности разделения его на стадии;
- доминирование среди готовой продукции какого-то определенного ее вида, не исключающее формирования в процессе производства сопутствующих видов готовой продукции.
Примерами производств, где используется попередельный метод учета затрат, служат:
- металлургическое;
- нефтеперерабатывающее;
- химическое;
- целлюлозно-бумажное;
- текстильное.
О том, какие еще существуют методы учета затрат, читайте в статье «Понятие себестоимости в бухгалтерском учете (нюансы)».
Принципы учета при попередельном методе
Особенности производств, в которых применяют попередельный метод, требуют особого внимания к организации учета расхода:
- основного сырья;
- иных ресурсов, обеспечивающих технологический процесс (химикатов, воды, электроэнергии, топлива);
- полуфабрикатов, направляемых на изготовление конечной продукции разных видов.
Обусловлено это тем, что в оценке объемов производства (как количественных, так и стоимостных) при этом методе немаловажная роль отводится расчетным способам, в основе которых лежит расход как исходного основного сырья и иных технологических ресурсов, так и сырья в виде полуфабрикатов, направляемого на производство разных видов конечной продукции.
Соответственно, существенное значение приобретает организация систематического контроля за соблюдением технологических нормативов производства:
- отпуском в производство сырья и иных ресурсов только в соответствии с установленными нормами;
- выявлением отклонений от установленных норм отпуска материальных ресурсов и иных отклонений от технологии производства;
- своевременной реакцией на изменение установленных норм.
Такой метод учета носит название нормативного и требует параллельного указания в первичной документации, составляемой за определенный период (смену, сутки), не только фактического расхода, но и предусмотренного нормами. Здесь же отмечаются отклонения от технологии производственного процесса, обусловленные изменением состава сырья или иных используемых компонентов.
Сложность разделения исходных компонентов по видам продукции приводит к необходимости организации учета затрат на производство по переделам. Переделом может оказаться как отдельный цех, так и отдельный агрегат этого цеха (или группа агрегатов). В отношении сходных видов продукции в переделе допускается объединенный учет расходов с последующим разделением их расчетным путем. То есть калькуляционной единицей при попередельном методе может стать как отдельный вид продукции передела, так и группа видов сходной продукции, получаемых как результат передела. Особенности организации учета на конкретном производстве определяют рекомендации существующих отраслевых инструкций.
По фактической себестоимости, сложившейся для него в очередном переделе и включающей в себя затраты предшествующего передела, полуфабрикат поступает в следующий передел или реализуется на сторону. При передаче в дальнейшую переработку или на склад до завершения очередного месяца, данные которого позволяют сделать расчет фактической себестоимости, полуфабрикат оценивается по плановой себестоимости, одним из вариантов которой может быть фактическая себестоимость, сложившаяся в предшествующем месяце. По окончании месяца плановая себестоимость корректируется до фактической.
Формирование затрат в каждом из переделов
Таким образом, в каждом из переделов собирают прямые затраты по нему. В затраты первого в цепочке переделов будут входить расходы на исходное сырье, переданное в переработку, и прямые расходы на обработку этого сырья до полуфабриката, считающегося результатом первого передела, а также косвенные расходы по переделу. Прямые затраты последующих переделов сложатся из себестоимости полуфабриката, отданного в этот передел из предшествующего передела, и прямых затрат, необходимых для его переработки в текущем переделе, с учетом косвенных расходов этого передела. В итоге после последнего передела готовая продукция приобретет себестоимость, включающую в себя все расходы по ее созданию.
Косвенные расходы, добавляемые к прямым в каждом из переделов, могут относиться к одному из двух их видов:
Общепроизводственные расходы собираются на уровне подразделения, которое либо соответствует одному переделу, либо включает в себя несколько переделов. В первом случае эти расходы полностью войдут в себестоимость одного полуфабриката, вышедшего из передела, а во втором — будут распределены между видами продукции, созданными в каждом из переделов, пропорционально выбранной предприятием базе. Такой базой могут стать зарплата основного производственного персонала, прямые материальные затраты на продукцию передела или общая сумма прямых затрат.
Общехозяйственные расходы допустимо учитывать одним из двух выбранных предприятием способов (План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н):
- с включением непосредственно в себестоимость каждого полуфабриката путем распределения их суммы, сформированной за месяц, пропорционально выбранной базе;
- без включения в себестоимость путем отнесения собранной за месяц суммы непосредственно в дебет счета 90, где они могут быть распределены, например, пропорционально общей себестоимости реализованной продукции каждого вида.
Учет полуфабрикатов, создаваемых в каждом из переделов, ведется одним их двух следующих способов:
- Бесполуфабрикатным, применяемым, когда реализации полуфабрикатов на сторону нет и нет необходимости учитывать их отдельно от общего процесса переработки. Процедура учета здесь может быть упрощена за счет формирования затрат по переделу только из тех, которые осуществлены именно в этом переделе. То есть в их состав не будет входить стоимость полуфабриката, созданного в предшествующем переделе. А конечный результат по себестоимости готового продукта сложится из сумм затрат по каждому переделу. Недостатком такого способа является невозможность определения себестоимости полуфабрикатов.
- Полуфабрикатным, необходимость в котором возникает, если какой-то промежуточный продукт переработки представляет собой отдельный вид готовой продукции или часть промежуточных продуктов, которые могут быть использованы в дальнейшем производстве, продают на сторону. При этом способе завершенную продукцию каждого из переделов учитывают по себестоимости соответствующего передела (включающую в себя в т. ч. себестоимость полуфабриката предшествующего передела) на счете 21 и с этого же счета отпускают в дальнейшую переработку.
О проводках, используемых при учете полуфабрикатов, читайте в материале «Проводка Дт 21 и Кт 21 (нюансы)»
Оценка незавершенного производства
Фактические затраты на производство за месяц по каждому из переделов рассчитывают с учетом наличия остатков незавершенного производства на начало (добавляют к сумме затрат) и конец (вычитают из суммы затрат) месяца.
Стоимость незавершенного производства по переделу на конец месяца оценивают расчетным путем от общей суммы фактических затрат, содержавшихся в остатках на начало месяца и осуществленных за месяц, умножением на дробь, имеющую:
- в числителе — количество исходного сырья в остатках на конец месяца;
- в знаменателе — сумму количеств исходного сырья, приходящегося на остаток на начало месяца и отпущенного в производство за месяц.
Количество исходного сырья в незавершенном производстве на конец месяца рассчитывают, складывая количество исходного сырья в остатках незавершенного производства на начало месяца и количество сырья, отпущенного в производство за месяц, и вычитая из этой суммы количество исходного сырья, израсходованного на выпущенную за месяц готовую продукцию в соответствии с нормами.
Итоги
Попередельный метод учета затрат применяют в производствах, технология которых предусматривает последовательную, постадийную переработку исходного сырья с возможностью реализации промежуточных продуктов этой переработки. Затраты при таком методе собирают применительно к каждому из этапов переработки (переделу), расчетом распределяя их на виды выпущенной на этапе продукции (полуфабрикатов). Итоговую величину фактических затрат по переделу определяют с учетом объемов незавершенного производства на начало и конец месяца, которые также, в свою очередь, являются расчетными величинами. Преобладание в этом методе расчетных способов распределения требует от организации тщательного контроля за соблюдением норм расхода сырья и иных ресурсов, необходимых для производства.