Проценты по кредитам включаются в стоимость инвестиционных активов
Автор: Е. Л. Ермошина
Каков порядок учета процентов по заемным средствам, полученным на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива, а также по средствам, полученным на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование этого актива?
Нередко организациям, осуществляющим инвестиции в активы, не хватает собственных средств и тогда они привлекают заемные. Затраты в виде процентов за пользование такими займами или кредитами включаются в стоимость инвестиционного актива (ИА).
Каков порядок учета процентов по заемным средствам, полученным:
а) на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива;
б) на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование такого актива?
Заем (кредит) на приобретение инвестиционного актива.
Особенности формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением долговых обязательств по привлеченным заемным средствам, установлены ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
Согласно п. 7 указанного документа расходы по займам по общему правилу признаются в бухучете в составе прочих расходов. Исключение составляют проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением[1] инвестиционного актива. Такие проценты участвуют в формировании стоимости ИА[2].
Проценты включаются в стоимость ИА при наличии следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):
расходы по приобретению ИА подлежат признанию в бухучете;
расходы по займам, связанные с приобретением ИА, подлежат признанию в бухучете;
начаты работы по приобретению ИА.
Сумма процентов, включаемых в стоимость ИА, уменьшается на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008). Например, если эти средства размещены на депозите или направлены на приобретение ценных бумаг.
Некоторым организациям выделяются субсидии из федерального бюджета на возмещение процентов по инвестиционному кредиту. При этом проценты должны учитываться в стоимости ИА за вычетом полученной субсидии. Данный подход применяется и в случае, когда на момент признания расходов по уплате процентов субсидия еще не получена, но имеется высокая вероятность ее получения (см. Рекомендации по аудиту бухгалтерской отчетности за 2009 год, направленные Письмом Минфина России от 28.01.2010 № 07-02-18/01).
Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов. К таким активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухучету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве ОС (включая земельные участки), НМА или иных внеоборотных активов (абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008).
Итак, при включении процентов, причитающихся заимодавцу (кредитору), в стоимость ИА необходимо учесть три момента.
Во-первых, начало включения процентов – не ранее чем начаты работы по его приобретению (сооружению).
Во-вторых, на практике возможны ситуации, когда сооружение ИА приостанавливается на длительный срок (более трех месяцев)[3]. В этом случае проценты прекращают включаться в стоимость ИА с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления, и на весь период приостановления будут учитываться в составе прочих расходов организации. При возобновлении сооружения ИА проценты снова будут включаться в его стоимость – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такого возобновления. Это предусмотрено п. 11 ПБУ 15/2008.
В-третьих, проценты прекращают включаться в стоимость ИА:
с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения ИА (п. 12 ПБУ 15/2008);
с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования ИА (если работы по приобретению не были завершены, однако актив начал использоваться для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг) (п. 13 ПБУ 15/2008).
Пример 1:
Организация приобретает оборудование, которое в соответствии с учетной политикой признается инвестиционным активом.
Стоимость оборудования равна 12 980 000 руб. (в том числе НДС 18% – 1 980 000 руб.), услуг по его монтажу – 590 000 руб. (в том числе НДС 18% – 90 000 руб.).
Оборудование поступило в мае 2017 года, в июне был завершен его монтаж и оно было введено в эксплуатацию.
Для этих целей был взят кредит в размере 10 950 000 руб. под 15% годовых сроком на три месяца (с 01.05.2017 по 31.07.2017). Проценты за кредит уплачиваются ежемесячно на последний день текущего месяца. Кредит был возвращен в срок.
Рабочим планом счетов установлены следующие субсчета:
66-1 (сумма основного долга по краткосрочным займам и кредитам);
66-2 (задолженность по начисленным процентам).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны проводки:
Получен краткосрочный кредит
Отражен «входной» НДС
Принят к вычету НДС
Перечислены средства поставщику
Оборудование передано к монтажу
Начислены проценты по кредиту за май
(10 950 000 руб. x 15% / 365 дн. x 31 дн.)
Уплачены проценты банку
Подписан акт выполненных работ по монтажу оборудования
Отражен «входной» НДС
Принят к вычету НДС
Перечислены средства организации, осуществлявшей монтаж оборудования
Начислены проценты по кредиту за июнь
(10 950 000 руб. x 15% / 365 дн. x 30 дн.)
Объект ОС принят к учету
(11 000 000 + 500 000 + 139 500 + 135 000) руб.
Уплачены проценты банку
Начислены проценты по кредиту
(10 950 000 руб. x 15% / 365 дн. x 31 дн.)
Уплачены проценты банку
Возвращен кредит банку
* Проценты, начисленные за май – июнь, в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость объекта ОС и будут учитываться в расходах через механизм амортизации. В налоговом учете проценты по кредиту ежемесячно признаются в составе внереализационных расходов вне зависимости от характера заимствований (инвестиционного или текущего) на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ). Таким образом, у организации возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. 12, 15 ПБУ 18/02). ОНО будут погашаться по мере начисления амортизации (п. 18 ПБУ 18/02). Первоначальная стоимость ОС в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, на сумму процентов, соответственно, ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете тоже будет меньше.
В пункте 14 ПБУ 15/2008 рассмотрен случай, когда наряду с целевыми займами (кредитами) на финансирование ИА частично потрачены средства, взятые на общие цели.
В этой норме приведен пример расчета доли процентов, подлежащих включению в стоимость ИА по общецелевым займам. Эта доля равна отношению суммы заемных средств, взятых на общие цели и использованных на приобретение ИА, ко всей сумме займов, взятых на общие цели. В расчет включаются суммы заемных средств, полученных в отчетном периоде, включая остаток займов, не израсходованных на начало периода.
В этом пункте также отмечено, что указанный расчет основывается на следующих допущениях:
а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;
б) работы по приобретению ИА продолжаются после окончания отчетного периода.
К сожалению, в ПБУ 15/2008 не разъясняется, как производить указанный расчет, если ставки по займам (кредитам) различны. Полагаем, что в этом случае можно использовать ставку капитализации, предусмотренную в МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям»[4]. Ставка капитализации определяется как средневзвешенная ставка процента по займам (кредитам), не погашенным в течение периода, за исключением целевых займов. Этот способ распределения процентов по займам, полученным на общие цели, необходимо зафиксировать в учетной политике.
Заемные средства, привлеченные для последующих капвложений.
Нормы ПБУ 15/2008, регулирующие порядок включения процентов по заемным средствам в стоимость инвестиционного актива, предусматривают ситуации, когда осуществляется приобретение (сооружение, изготовление).
Однако зачастую организации привлекают заемные средства не только для «первоначальных» вложений в активы. Эти средства могут понадобиться, когда необходимо модернизировать или реконструировать тот или иной объект ОС. Вышеупомянутый бухгалтерский стандарт не дает ответа на вопрос, как учитывать процентные и другие затраты, связанные с обслуживанием таких заемных средств, – включать в первоначальную стоимость наряду с затратами на реконструкцию (модернизацию) или учитывать в прочих расходах.
Разобраться с этим вопросом решил Бухгалтерский методологический центр, опубликовав на своем сайте (http://www.bmcenter.ru) Рекомендацию Р-71/2016 «Долговые затраты в последующие капвложения» (далее – Рекомендация Р-71/2016), суть которой сводится к следующему.
Если затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование ОС (далее – улучшения) включаются в стоимость этих ОС, то процентные затраты по кредиту или займу, привлеченному для финансирования таких работ, тоже включаются в стоимость основных средств в порядке, предусмотренном ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»[5]. Но организация должна проверять соблюдение условий капитализации процентных затрат, предусмотренных ПБУ 15/01, применительно к последующим капвложениям, учитывая особенности инвестирования в уже эксплуатируемые объекты. В частности, период капитализации долговых затрат ограничен периодом фактического осуществления последующих капвложений.
Отметим, что специалисты, выпустившие Рекомендацию Р-71/2016, не ограничились рассуждениями на поставленную тему – они четко обосновали свою позицию в разделе «Основа для выводов». Полагаем, их аргументы будут интересны нашим читателям.
В упомянутой рекомендации подчеркнуто, что п. 7 ПБУ 15/2008 предписывает включать в стоимость ИА проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением ИА. Других случаев включения процентных затрат в стоимость актива стандарт не предусматривает.
В указанном стандарте дан закрытый перечень действий с инвестиционным активом:
С одной стороны, это позволяет предположить, что затраты на уплату процентов за пользование заемными средствами, связанными с последующими капвложениями, не подлежат включению в стоимость ИА. С другой стороны, такое предположение не подтверждается совокупностью норм других ПБУ.
Применение разного порядка бухгалтерского учета долговых затрат в случаях первоначального получения активов и в случаях последующих капвложений ставит формируемую в бухгалтерском учете информацию в зависимость от формальной трактовки таких понятий, как приобретение, сооружение, изготовление, реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, ремонт.
Например, в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
По мнению разработчиков Рекомендации Р-71/2016, результат последующих капвложений, в какой бы форме они ни осуществлялись, становится «частью объекта ОС», а его СПИ отличается от СПИ объекта до капвложений. Поэтому формально результат последующих капвложений может рассматриваться как самостоятельный инвентарный объект, а сами капвложения – как приобретение, сооружение и (или) изготовление ОС.
Учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Экономическое содержание инвестиций во внеоборотные активы не меняется в зависимости от того, осуществляются ли такие инвестиции при первоначальном получении актива или при последующих его улучшениях. Поэтому учетная политика организации в отношении долговых затрат должна быть единой в отношении первоначальных и последующих инвестиций, для которых привлекаются кредитные средства.
В качестве примера также приводится МСФО (IAS) 23, который содержит требования о капитализации долговых затрат в стоимости квалифицируемых активов, аналогичные требованиям ПБУ 15/08. Эти требования едины в отношении всех форм инвестиций и не зависят от того, осуществляются ли капвложения при первоначальном получении квалифицируемого актива или при последующих его улучшениях.
Итак, исходя из Рекомендации Р-71/2016 механизм включения в стоимость актива процентов при улучшении ОС аналогичен предусмотренному п. 7 – 14 ПБУ 15/2008 для процентов по заемным средствам, взятым на приобретение ИА.
1. Проценты включаются в стоимость ОС при условии, что работы по их улучшению начаты.
2. Проценты учитываются в стоимости ОС только в периоде, пока идут работы по улучшению ОС. Если эти работы закончены, а долговое обязательство не погашено, то проценты учитываются в прочих расходах.
3. В случае приостановления улучшений ОС на длительный срок (более трех месяцев), проценты прекращают включаться в стоимость ОС с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления. При возобновлении улучшения проценты снова будут включаться в его стоимость – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления.
За весь период приостановления проценты должны учитываться в составе прочих расходов.
4. Если на финансирование работ по улучшению ОС израсходованы заемные средства, полученные на иные цели (не связанные с таким улучшением), то начисленные проценты включаются в стоимость ОС пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с улучшением ОС.
Пример 2:
Организация приняла решение модернизировать технологическую линию. Стоимость работ по модернизации, выполненных сторонней организацией, составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС – 360 000 руб.). Работы проводились с августа по сентябрь 2017 года.
Организация заключила договор займа на сумму 2 190 000 руб. под 10% годовых сроком на три месяца (с 01.08.2017 по 31.10.2017). Проценты за кредит уплачиваются единовременно на момент возврата займа. Заем был возвращен в срок.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие проводки:
Учет процентов по кредиту в стоимости строящегося объекта
В 2008 году организацией был взят кредит на строительство, проценты по кредиту учитывались в стоимости строящегося объекта (торгового центра). В 2010 году строительство было законсервировано на 7 месяцев. После расконсервирования взят еще один кредит на пополнение оборотных средств. Средства, полученные по данному кредитному договору, пошли на погашение обязательств по кредиту, полученному в 2008 году. И первым, и вторым кредитными договорами предусмотрено изменение процентной ставки. Других кредитов (как в 2008 году, так и в 2010 году) организация не брала. Она применяет УСН. Как учитывать проценты по первому кредиту в период консервации? Можно ли проценты по второму кредиту не учитывать в стоимости строящегося объекта, а сразу относить на расходы?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете, по нашему мнению, проценты за пользование кредитом, полученном в 2008 году, уплачиваемые в период консервации объекта строительства, следует учитывать в составе прочих расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Проценты за пользование кредитом, полученным в 2010 году, в рассматриваемой ситуации включаются (или не включаются) в стоимость инвестиционного актива в том же порядке, который предусмотрен для сумм, уплачиваемых по первоначальному договору.
В налоговом учете организации, находящейся на УСН, все проценты, уплаченные за пользование кредитами, в пределах установленных норм подлежат учету в составе расходов, учитываемых при налогообложении доходов.
Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
В соответствии с п. 11 ПБУ 15/2008 при приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.
При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
На основании вышесказанного полагаем, что проценты по кредиту, полученному организацией в 2008 году, в период консервации строительного объекта не должны увеличивать стоимость данного объекта строительства. Считаем, что такие затраты в рассматриваемом периоде времени должны учитываться в составе прочих расходов на счете 91.
В отношении учета расходов на проценты по второму кредиту отметим следующее.
Поэтому, если в учете организации четко прослеживается, что данный кредит направлен на рефинансирование (перекредитование) кредита первоначального (т.е. это форма продления кредитования строительства), то полагаем, что эти проценты следует учитывать в стоимости объекта строительства в том же порядке, что и проценты по первоначальному договору, т.е. в порядке, предусмотренном п.п. 7-14 ПБУ 15/2008.
Если же такая связь не прослеживается, то полагаем, что эти проценты можно учитывать в составе прочих расходов на счете 91.
Налоговый учет
Согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ при применении упрощенной системы налогообложения предусмотрен закрытый перечень расходов, принимаемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики вправе учесть при определении налоговой базы расходы в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.
При этом расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Необходимо также учесть, что расходы, указанные в пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном в ст.ст. 265 и 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Так, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается сумма процентов по долговым обязательствам любого вида, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. При этом проценты признаются в учете с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
В 2007 году в письме от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140 специалистами Минфина России в отношении процентов по кредитам, используемых для финансирования строительства, была высказана точка зрения, согласно которой такие проценты должны увеличивать первоначальную стоимость объекта строительства на основании п. 1 ст. 257 НК РФ.
Напомним, что согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Однако в более поздних разъяснениях специалисты Минфина России свою точку зрения изменили и указали, что проценты по кредитам и займам, в том числе тем, которые использованы для финансирования строительства, учитываются при налогообложении прибыли в качестве внереализационных расходов и в первоначальную стоимость строящихся объектов не включаются (письма Минфина России от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37, от 14.10.2008 N 03-03-06/1/577, от 14.05.2008 N 03-03-06/1/310, от 13.05.2008 N 03-03-06/1/306, от 20.08.2007 N 03-03-06/1/577).
Финансисты аргументируют свою позицию, ссылаясь на абзац второй пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, в котором указано, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
По нашему мнению, ввиду неоднозначности толкования приведенных норм НК РФ и того, что пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ действительно установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам, вышеуказанные расходы следует учитывать в составе внереализационных.
Соответственно, и в период консервации объекта строительства проценты по кредиту, выданному в 2008 году, организация, находящаяся на УСН, имеет полное право учитывать в составе расходов, учитываемых при налогообложении доходов.
В отношении второго кредита, необходимого для рефинансирования (перекредитования) первоначального, отметим, что такую ситуацию Минфин России рассмотрел в своем письме от 02.11.2009 N 03-03-06/1/720. Где чиновники указали, что расходы в виде процентов по кредитам, привлеченным для приобретения (строительства) такого актива, а также по займам, направленным на рефинансирование долга, учитываются в составе внереализационных расходов и данные затраты не формируют первоначальную стоимость приобретенного или построенного инвестиционного актива.
В аналогичном порядке в составе внереализационных расходов учитываются все платежи кредитной организации за пользование и обслуживание кредитной линии, суммы которых выражены в процентном отношении (письмо Минфина России от 14.12.2007 N 03-03-06/1/855).
Следовательно, в налоговом учете «упрощенца» все проценты, уплаченные по кредитным договорам, включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении доходов.
К сведению:
Обращаем внимание, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам подлежат нормированию в соответствии со ст. 269 НК РФ. Величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения.
Предельный уровень процентов, которые разрешено включать в состав расходов в текущем отчетном периоде, может быть рассчитан одним из двух способов (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Первый способ:
Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.
Второй способ:
При этом под ставкой рефинансирования ЦБ РФ в отношении долговых обязательств, содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, понимается ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Как видим, в рассматриваемой ситуации первый способ нормирования процентов организация применять не может. Следовательно, предельную величину процентов, которые можно учесть в составе затрат при налогообложении доходов, нужно определять вторым способом.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Тимукина Екатерина
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.