Строительство: особенности исчисления налога на прибыль
На основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.
По своей сути к субъектам инвестиционной деятельности можно отнести также застройщика и технического заказчика (п. 16 и 22 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ). Действующее законодательство не запрещает совмещать две и более функций в одном лице.
Заключенный инвестором договор (с заказчиком (застройщиком) или непосредственно с подрядчиком, если инвестор одновременно является и заказчиком) на сооружение объекта, независимо от того, как его классифицировать по гражданскому законодательству, следует признавать инвестиционным.
Обычно в договоре подробно расписано, какие услуги (работы) и за какое вознаграждение заказчик (застройщик) должен выполнить лично, а для выполнения каких работ он заключает договоры с подрядчиками.
Для реализации инвестиционного проекта заказчик (застройщик), как правило, заключает договоры с подрядными строительными организациями. При этом следует учитывать, что в соответствии со ст. 52 Градостроительного кодекса РФ виды работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, должны выполняться только индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, имеющими выданные саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к таким видам работ. Перечень таких видов работ утвержден Приказом Минрегиона России от 30.12.2009 г. N 624 (в ред. от 14.11.2011 г.).
Учет затрат по строительству объекта основных средств ведется на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств»). На этом субсчете учитываются все затраты по возведению зданий и сооружений, начиная с расходов по аренде земельного участка, осуществляемых до начала и во время строительства, и разработке проектно – сметной документации и заканчивая расходами по оформлению документов на регистрацию права собственности и получению разрешения на ввод в эксплуатацию.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.
Следует отметить, что расходы застройщика (заказчика, инвестора), связанные с наличием в инвестиционном контракте дополнительных обременений (создание объектов транспортной, коммунальной и социальной инфраструктуры, а также инженерных сетей с целью их последующей безвозмездной передачи в государственную (муниципальную) собственность) также формируют первоначальную стоимость объекта строительства (Письмо УФНС по г. Москве от 11.11.2011 г. N 16-15/109654@).
Расходы, сформировавшие первоначальную стоимость строительства объекта, в целях налогообложения прибыли будут учитываться путем начисления амортизации, исчисленной в соответствии с положениями ст. 256-259.3 НК РФ.
Налог на прибыль у заказчика (застройщика)
В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Таким образом, средства инвесторов, полученные организацией-застройщиком в рамках договора целевого финансирования, при условии соблюдения требований пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Вместе с тем в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ доходы налогоплательщика в виде использованного не по целевому назначению имущества, которое получено в рамках целевого финансирования, признаются внереализационными доходами.
В случае если организация–застройщик получает от инвесторов денежные средства в иностранной валюте, у нее возникают курсовые разницы. При этом, согласно разъяснениям УФНС по г. Москве, изложенным в Письме от 12.02.2009 г. N 16-15/012337, доходы (расходы) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих при переоценке валютных ценностей в виде полученных средств целевого финансирования, учитываются организацией-застройщиком в составе доходов, которые подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций (расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций). Следует отметить, что позднее УФНС по г. Москве изменило свою точку зрения на противоположную (Письмо от 01.11.2011 г. N 16-15/105693@). Минфин РФ в своем Письме от 21.05.2013 г. N 03-03-06/1/17924 также придерживается противоположной точки зрения. Поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит прямых разъяснений по данному вопросу, организациям следует самостоятельно принимать решение о возможности учета курсовых разниц для целей налогообложения.
Налогоплательщики, получившие целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.
Данный отчет представляется в составе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена приказом ФНС России от 22.03.2012 г. N ММВ-7-3/174@ (лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования»).
По окончании строительства застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию (письмо УФНС по г. Москве от 29.12.2011 г. N 16-15/126141@). В случае если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату инвесторам по условиям договора, указанная сумма утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Доходом заказчика (застройщика) также является сумма его вознаграждения по инвестиционному договору.
Порядок налогового учета доходов от реализации установлен ст. 316 НК РФ, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, например, сумма вознаграждения по инвестиционному договору может распределяется застройщиком равномерно между отчетными периодами в течение которых выполняется договор.
Полученное вознаграждение может расходоваться застройщиком по своему усмотрению, например, на погашение заемных средств, коммунальных и рекламных расходов организаций, выплату заработной платы сотрудникам, компенсацию возложенных на него дополнительных обременений, которые непосредственно не связаны со строительством объекта и т.п.
Налог на прибыль у инвестора
В налоговом учете инвестора сумма вознаграждения, причитающаяся заказчику-застройщику по инвестиционному договору, не признается расходом текущего отчетного периода, поскольку этот расход связан с приобретением амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ сумма вознаграждения подлежит отнесению на увеличение первоначальной стоимости приобретаемого объекта капитального строительства.
Подрядчику об учете доходов и расходов в целях налогообложения прибыли
Автор: Васильев Ю. А., д. э. н., автор серии книг «Годовой отчет»
Источник: Информационно-справочная система «Аюдар Инфо»
Выполняя работы по договорам подряда, а также по государственным и муниципальным контрактам, организация, применяющая общую систему налогообложения, должна учитывать требования гл. 25 НК РФ в части порядка признания доходов и расходов. Напомним специфические нюансы и рассмотрим их применение на примере.
Почему нужно формировать стоимость НЗП?
Известно, что в силу п. 2 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам. Таким образом, если договор подряда предусматривает поэтапную сдачу результатов работ заказчику, у подрядчика не возникает обязанности распределять доходы между отчетными (налоговыми) периодами. В таком случае доходы признаются в тех периодах, когда результат работ по соответствующему этапу реализован (принят заказчиком на основании акта).
Если этапы в договоре не выделены, налогоплательщик должен отражать доходы, размер которых определяется расчетным методом.
Одновременно п. 1 ст. 272 НК РФ обязывает определять величину признаваемых расходов с учетом положений ст. 318 – 320 НК РФ. Кроме того, в этом пункте указано, что, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Статья 320 НК РФ устанавливает порядок определения расходов по торговым операциям, то есть неактуальна в рамках рассматриваемой темы. А вот ст. 318 и 319 НК РФ, наоборот, являются очень важными для подрядчиков.
Напомним, в ст. 318 НК РФ говорится о делении расходов на прямые и косвенные. Последние учитываются в расходах текущего отчетного (налогового) периода, то есть по мере осуществления.
К сведению: прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Установленное п. 2 ст. 318 НК РФ требование – прямые расходы учитываются только в периоде реализации работ – влечет обязанность распределения сумм прямых расходов, то есть формирования стоимости НЗП, а также оценки остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца и остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции. Порядок оценки готовой продукции для подрядчиков не важен, в то же время, чтобы определить базу по налогу на прибыль, им необходимо знать, как сформировать стоимость НЗП и определить размер учитываемых в текущем отчетном (налоговом) периоде прямых расходов.
Таким образом, ответ на вопрос «почему нужно формировать стоимость НЗП» может быть сформулирован так: чтобы определить величину прямых расходов, которые можно признать в целях налогообложения прибыли.
Завершим теоретическую часть нашего повествования выводами, сделанными АС МО в Постановлении от 13.05.2015 № Ф05-4976/2015 по делу № А40-127013/14. В документе указано:
если подрядчик выполнил и заказчик принял весь объем работ, НЗП как таковое отсутствует, прямые расходы в полном объеме учитываются в затратах в текущем отчетном (налоговом) периоде;
если выполненный подрядчиком объем работ не принят заказчиком (принят частично), у подрядчика возникает НЗП и прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство, в текущем (отчетном) периоде не учитываются;
Налоговый кодекс не допускает случаев, когда имеется одновременно и принятие всего объема работ (для целей определения дохода), и незавершенное производство (для целей определения расхода);
НЗП имеет место только в случае неполного принятия объема работ.
Прямые расходы списываются для целей налогообложения на расходы отчетного (налогового) периода только в той части, которая не распределяется на остатки НЗП и готовой продукции (Письмо Минфина России от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52).
О статусе заказчика, периодичности расчетов и учете расходов
Положения гл. 25 НК РФ не предусматривают особенностей определения доходов и расходов в зависимости от статуса заказчика работ. Поэтому обязанность распределения доходов (по безэтапным договорам) и прямых расходов (по любым договорам – с выделенными этапами и без них) возникает в случае выполнения работ как для коммерческих организаций, так и для государственных или муниципальных заказчиков (письма Минфина России от 21.09.2011 № 03-03-06/1/581 и от 09.04.2003 № 04-02-05/3/27, постановления АС ПО от 11.06.2015 № Ф06-24212/2015, Ф06-24213/2015 по делу № А65-18412/2014, АС СЗО от 29.06.2017 по делу № А05-8960/2016).
К сведению: глава 25 НК РФ не устанавливает особенностей определения доходов и расходов по государственным заказам для генеральных подрядчиков и субподрядчиков (Письмо Минфина России от 09.04.2003 № 04-02-05/3/27).
В отношении доходов и в НК РФ, и в письмах Минфина указано, что распределять их необходимо между отчетными периодами. Таковыми для многих налогоплательщиков являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. А вот формировать стоимость НЗП нужно ежемесячно. Этот вывод основан на формулировке абз. 2 п. 1 ст. 319 НК РФ: оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов…и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Следовательно, если инспекция предъявила претензии в отношении ведения налогового учета, но при этом в нарушение требований ст. 318 и 319 НК РФ помесячно не распределила прямые расходы на остатки НЗП, организация может доказать незаконность начисления недоимки (Постановление АС ЦО от 23.05.2017 № Ф10-1474/2017 по делу № А48-2519/2016).
И еще один нюанс. Глава 25 НК РФ не содержит требования вести учет прямых расходов по каждому исполняемому подрядчиком договору. Поэтому в целях ежемесячной оценки НЗП может использоваться общая сумма прямых расходов, осуществленных организацией по всем исполняемым договорам. (Аналогичная позиция высказана доцентом Финансового университета при Правительстве РФ, советником государственной гражданской службы РФ 1-го класса Г. Г. Лалаевым (см. материал «О распределении доходов и расходов в налоговом учете подрядчика»).) Вместе с тем подрядчик вправе формировать НЗП по каждому договору, что признается и налоговыми органами, и судьями (Постановление АС СЗО от 29.06.2017 по делу № А05-8960/2016).
Как сформировать стоимость НЗП и определить сумму учитываемых в текущем периоде прямых расходов?
Устанавливая обязанность оценки НЗП, гл. 25 НК РФ не содержит методики выполнения расчетов. В связи с этим Минфин в Письме от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52 дал следующие разъяснения. Порядок распределения суммы прямых расходов на остатки НЗП для налогоплательщиков, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), установлен в абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ. Такие налогоплательщики распределяют прямые расходы пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец месяца) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
При этом прямые расходы по выполненным работам (оказанным услугам) будут включаться в состав НЗП только в случае наличия на конец месяца невыполненных заказов.
Обратите внимание: прямые расходы по выполнению работ распределяются только на НЗП и реализованные работы. Прямые расходы текущего месяца за минусом расходов, приходящихся на НЗП, полностью признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде.
Далее в названном письме дан пошаговый алгоритм выполнения расчетов. Рассмотрим его, введя соответствующие условные обозначения.
Отметим, что этот алгоритм требует корректировки при наличии у организации работ:
завершенных в текущем месяце, но переданных в другие подразделения (расходы учитываются в составе косвенных расходов текущего месяца);
оказанных безвозмездно (расходы не учитываются для целей налогообложения).
Минфин подчеркивает, что величина прямых расходов, относящихся к названным работам, вычитается из суммы прямых расходов (уменьшает показатель 5, то есть ПР мес.).
Рекомендованная Минфином методика проверена практикой
Представленный в письме Минфина алгоритм расчетов стоимости НЗП на конец месяца и размера учитываемых в текущем месяце прямых расходов прошел проверку практикой. Арбитры признают, что такая методика распределения затрат позволяет для уменьшения налогооблагаемой прибыли в текущем периоде списывать только ту часть прямых расходов, которая соответствует доле реализованных работ, обеспечивая тем самым равномерность признания доходов и расходов (Постановление АС ВВО от 16.12.2015 № Ф01-5084/2015 по делу № А11-5939/2014).
Вместе с тем в случаях, когда отдельные налогоплательщики закрепляют в учетной политике этот алгоритм, но не используют его при расчетах, арбитры встают на сторону ИФНС, признавая доначисления обоснованными. Поэтому не следует надеяться на то, что, скорректировав расчеты с целью увеличения размера списываемых расходов, удастся избежать ответственности. На данный момент и налоговые органы, и судьи имеют большой опыт проверок правильности распределения подрядчиками доходов и расходов.
Обратите внимание: оценивая стоимость НЗП и частично учитывая прямые расходы, некоторые налогоплательщики «забывают» отражать доходы по безэтапным договорам (определяют размер дохода, но не признают его в учете). В таких налоговых спорах арбитры встают на сторону налоговых органов, отмечая, что подрядчик не соблюдает законодательно установленный принцип равномерности признания доходов и расходов (Постановление АС МО от 07.10.2016 № Ф05-3266/2016 по делу № А41-58896/2015). Ссылка организации на ст. 249 НК РФ и отсутствие реализации (передачи результатов работ заказчику) будет отклонена, ведь как было отмечено, ст. 271 НК РФ обязывает отражать доходы, размер которых определяется расчетным методом.
Пример.
Организация выполняет работы для двух заказчиков на основании муниципального контракта и договора подряда.
Муниципальный контракт предусматривает поэтапную сдачу работ. Сметная стоимость работ – 6 000 000 руб. (без НДС), в том числе 1-й этап – 2 500 000 руб. (срок выполнения работ – с 5 сентября по 20 ноября 2017 года), 2-й этап – 3 500 000 руб. (срок выполнения работ – с 21 ноября 2017 года по 20 января 2018 года).
В договоре подряда этапы работ не выделены, срок выполнения работ – с 10 октября 2017 года по 9 февраля 2018 года. Сметная стоимость работ – 12 000 000 руб. (без НДС).
Учетной политикой для целей налогообложения установлено:
– по договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, доходы признаются пропорционально календарным дням исполнения договора;
– оценка НЗП на конец месяца по совокупности исполняемых договоров производится исходя из договорной стоимости работ.
Остальные условия примера приведены в таблице.