Строительство хозспособом. Новый порядок для НДС
В чем суть проблемы
Выполнение организацией строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления является объектом обложения НДС на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. В целом это соотносится с сущностью НДС как налога на вновь образованную добавленную стоимость. Следовательно, на организацию возлагается обязанность по исчислению налога и уплате его в бюджет.
Налоговую базу компания определяет на основании стоимости выполненных работ, исчисленной исходя из всех фактических расходов на их выполнение (п. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ).
Следует обратить внимание, что начисленный со стоимости СМР для собственного потребления НДС организация вправе предъявить к вычету. Однако ранее право это предоставлялось только по мере уплаты налога в бюджет. Такое условие содержалось в пункте 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ.
Именно в этом и заключалась основная проблема для организаций, осуществляющих строительство.
Официальные органы были единодушны в том, что вычет можно применить только в периоде, следующем за налоговым периодом, по итогам которого НДС был уплачен. Причем, по мнению Минфина России, даже если у организации общая сумма вычетов превысила начисленный налог, НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления все равно нужно было фактически уплатить в бюджет (см. письмо от 3 июля 2006 г. № 03-04-10/09). Поэтому налоговый период, в котором исчисляется сумма налога по указанным работам, и налоговый период, в котором у компании возникает право на вычет этой суммы налога, различны.
В противном случае вычет по таким расходам невозможен.
Применяем новые правила
Федеральный закон № 224-ФЗ устранил данную проблему, изменив порядок принятия НДС по указанным работам к вычету.
Согласно новой редакции пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ, теперь компания вправе будет произвести вычет НДС уже на момент определения налоговой базы.
То есть фактически в одной налоговой декларации одновременно отражают две операции: и начисление НДС со стоимости СМР для собственного потребления, и принятие начисленной суммы налога к вычету.
Таким образом, перечислять сумму налога в бюджет для принятия ее к вычету больше не требуется.
Как видим, процедура расчетов с бюджетом упрощена, а организация избавлена от необходимости отвлечения оборотных средств, что в период кризиса особенно важно.
Можно констатировать, что внесенные изменения благоприятно скажутся на исчислении налоговых платежей и снизят количество спорных моментов.
Переходные положения
Рассмотренные поправки действуют с 1 января 2009 года.
При этом необходимо учесть, что закон № 224-ФЗ предусматривает переходные положения.
Так, согласно пункту 13 статьи 9 указанного закона, не принятые к вычету суммы налога, которые исчислены компаниями по СМР для собственного потребления, выполненным в период с 1 января 2006 года до 1 января 2009 года, принимаются к вычету в ранее действовавшем порядке.
Какой порядок учета и вычета НДС при строительстве основных средств?
Порядок расчета НДС при СМР
Для расчета НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налогоплательщиком последовательно выполняются следующие действия:
Определение налоговой базы по НДС при СМР
Налоговая база по НДС при выполнении СМР определяется как стоимость этих работ. В указанную стоимость включаются все затраты налогоплательщика, фактически понесенные им при строительстве основных средств.
Если к выполнению строительно-монтажных работ частично привлекаются сторонние организации, то стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками, не должна быть включена в налоговую базу (см. решение ВАС РФ от 06.03.2007 № 15182/06 и постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2008 № Ф09-11071/07-С2). Налоговики также придерживаются данной позиции (письмо ФНС России от 04.07.2007 № ШТ-6-03/527).
Начисление НДС на строительные работы
НДС при выполнении строительных работ для собственного потребления нужно начислять в конце каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик ежеквартально рассчитывает сумму НДС исходя из того объема работ, которые были выполнены за квартал.
В последний день квартала выписывается счет-фактура в соответствии со ст. 163 НК РФ и п. 21 правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Составить документ можно в одном экземпляре, поскольку покупатель, которому следует передать второй экземпляр, как таковой отсутствует (п. 6 правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Исходя из этого, в строки «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» необходимо вписать реквизиты налогоплательщика, который производил строительные работы собственными силами.
Оформленный таким образом счет-фактура одновременно регистрируется в книге покупок и книге продаж (п. 3 и 21 правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 и абз. 2 п. 20 правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Вычет НДС в строительстве
При осуществлении СМР хозяйственным способом налогоплательщик может предъявить к вычету следующие суммы НДС:
При этом суммы НДС, указанные в п. 1 и 2, можно принимать к вычету по мере оприходования материалов, работ, услуг и получения счетов-фактур от поставщиков (письма Минфина России от 21.09.2007 № 03-07-10/20, УФНС России по г. Москве от 22.07.2008 № 19-11/069325). Данные суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, и суммы налога, предъявленные подрядчиками, необходимы для расчета показателя по строке 120 разд. 3 формы декларации по НДС (абз. 6 п. 38.13 порядка заполнения декларации, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@).
Принять к вычету НДС, который был начислен на сумму расходов, осуществленных при строительстве объекта основного средства собственными силами, нужно в последний день налогового периода на момент определения налоговой базы. Данный порядок принятия к вычету установлен абз. 3 п. 6 ст. 171 и абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ. Таким образом, НДС по выполненным строительным работам можно предъявить к вычету в том же квартале, в котором он был начислен уплате в бюджет (письмо ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@). Указанная сумма налога должна быть отражена в декларации по НДС в строках 060 «Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» разд. 3 и 140 «Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежащая вычету» разд. 3 (п. 38.3 и 38.10 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@).
Итоги
НДС при строительстве основных средств начисляется и принимается к вычету по итогам каждого налогового периода. Базой для начисления налога являются затраты, понесенные в ходе строительной кампании. НДС к возмещению учитывается в книге покупок в по мере оприходования материалов и работ, а также получния необходимой документации.
Начисление НДС при строительстве хозяйственным способом
Начисление НДС при строительстве хозяйственным способом
С.А. Верещагин,
эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения Ассоциации бухгалтеров, аудиторов и консультантов
В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС.
Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение.
Исходя из этого определения в стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, включаются:
Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
2) строительно-монтажные работы.
Определения строительно-монтажных работ в НК РФ не содержится.
В этом случае в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ следует прибегнуть к другим отраслям законодательства, где данное определение приводится.
Описание работ и услуг (видов деятельности) дано в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (ОКВЭД), утвержденном постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.
Так, описание строительных работ приведено в разделе F «Строительство» (код 45) ОКВЭД.
Например, по коду 45.31 приводится перечень работ, относящихся к электромонтажным, в том числе монтаж в зданиях и других строительных объектах:
— электропроводов, электроарматуры и электроприборов;
— систем электрического отопления;
— радио- и телевизионных антенн;
— систем пожарной сигнализации;
— систем противовзломной (охранной) сигнализации;
— лифтов и эскалаторов;
— молниеотводов и т.д.
Эта группировка работ не включает:
— монтаж электрооборудования на электростанциях (код 40.10.4);
— монтаж испытательного оборудования (код 33.20.9);
— ремонт и техническое обслуживание лифтов и эскалаторов (код 29.22.9).
Кроме того, не учитываются в составе строительно-монтажных работ заработная плата и другие затраты на содержание инженерно-технического персонала, руководящего процессом строительства;
3) строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления.
Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняются подрядными организациями, то эти работы не относятся к выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Итак, для включения затрат по строительству объекта в налогооблагаемую базу по НДС необходимо выполнение следующих условий:
— деятельность по возведению объекта, который будет впоследствии принят к учету как основное средство, должна быть признана работой;
— данная работа выполняется работниками, связанными с организацией трудовыми отношениями (то есть работниками, с которыми заключен трудовой контракт);
— выполненная работниками работа соответствует определению строительных работ, приведенному в разделе F «Строительство» (код 45) ОКВЭД.
Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.
Таким образом, в последний рабочий день месяца (а он и будет последним числом налогового периода) на основании первичных документов по производству строительно-монтажных работ для собственного потребления (нарядов, табелей, актов на списание материалов и т.д.) бухгалтерия организации должна определить объем выполненных работ и начислить от него сумму НДС по ставке 18 %.
Начисление НДС в регистрах бухгалтерского учета отражается записью:
Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».
В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, данная сумма подлежит отражению по строке 130 раздела 3.
Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производятся по мере уплаты его в бюджет, в соответствии со ст. 173 Кодекса.
Статьей 173 НК РФ определено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как разница между суммой налога начисленного (в том числе восстановленного) и принятого к вычету.
При этом данная статья НК РФ не предусматривает перечисление НДС по каждой операции, признаваемой объектом налогообложения.
Поэтому невозможно определить, перечислен ли в бюджет именно НДС от строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, если в текущем периоде начислялся НДС и от других операций, и принимался ли к вычету этот налог по приобретенным товарам, работам, услугам.
По нашему мнению, момент отражения НДС в налоговой декларации и является фактом его перечисления (аналогично НДС от полученной частичной оплаты в счет предстоящих поставок).
Однако, по мнению представителей финансовых и налоговых органов, НДС, начисленный от выполнения строительно-монтажных работ собственными силами, можно принять к вычету только после 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом его начисления, и только при условии отсутствия недоимки по этому налогу в целом.
В противном случае НДС, начисленный от строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами в предыдущем налоговом периоде, считается не уплаченным в бюджет и к вычету не принимается.
Но в любом случае при принятии НДС, начисленного от строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, к вычету, счет-фактура, зарегистрированный в текущем (или предыдущем, по мнению налоговых органов) налоговом периоде в книге продаж, в соответствии с п. 12 Постановления N 914 регистрируется в книге покупок.
В регистрах бухгалтерского учета принятие НДС к вычету отражается записью:
Д-т 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т 19.
В налоговой декларации по НДС принятая к вычету сумма НДС отражается по строке 260 раздела 3.
Рассмотрим вышеприведенное на примере.
Пример. Порядок начисления НДС при строительстве объекта основных средств хозяйственно-подрядным способом
ООО «Альфа» ведет строительство объекта своими силами и с привлечением подрядчиков.
В 1-м месяце строительства объекта строительно-монтажные работы выполнялись силами подрядчика.
В этом периоде ООО «Альфа» осуществляло контроль за ведением строительства силами своего отдела капитального строительства, затраты на содержание которого составили 50 000 руб., и произвело передачу материалов подрядчику для их дальнейшего использования.
Стоимость переданных подрядчику материалов составила 180 000 руб.
В этом же месяце строительно-монтажные работы были выполнены собственными силами на сумму 150 000 руб.
Затраты на строительство объекта надлежит отразить в следующем порядке:
Согласно п. 4 ст. 38 НК РФ данные затраты не признаются работами для целей налогообложения, следовательно, не включаются в налоговую базу по НДС;
В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ данная операция не признается работой для целей налогообложения, следовательно, не включается в налоговую базу по НДС;
Согласно п. 22 Постановления Росстата N 69 принятые от подрядной организации строительно-монтажные работы не относятся к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, следовательно, не включаются в налоговую базу по НДС.
Всего фактические затраты на строительство объекта за 1-й месяц составили 730 000 руб. (50 000 руб. + + 500 000 руб. + 180 000 руб.), при этом строительно-монтажные работы собственными силами (хозяйственным способом) не выполнялись.
Таким образом, в текущем периоде обязанности по начислению НДС от выполнения строительно-монтажных работ собственными силами не возникает;
За 2-й месяц затраты по строительству объекта увеличились еще на 1 105 000 руб. (55 000 руб. + 150 000 руб. + 200 000 руб. + 700 000 руб.), из них строительно-монтажных работ собственными силами выполнено на сумму 150 000 руб., что привело к увеличению начисленного НДС на 27 000 руб.
Данный счет-фактура регистрируется в книге продаж и отражается по строке 130 раздела 3 налоговой декларации по НДС.
В следующем месяце, по мнению налоговых органов, можно будет принять к вычету данную сумму налога, но при условии, что организация в установленный срок перечислит в бюджет всю сумму подлежащего к уплате налога.
В регистрах бухгалтерского учета принятие данного НДС к вычету должно быть отражено записью: