«Незавершенка» без сложного распределения расходов?
Незавершенное производство: налоговый и бухгалтерский учет
Наша компания оказывает услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета предприятию ООО ПКФ «ПМК-2». Эта фирма выполняет различные строительно-монтажные работы: ремонт кровли и помещений, замену труб горячей и холодной воды и пр. В целях исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
– расходы на оплату труда, а также суммы ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование;
– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов.
При этом организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Как правило, организация одновременно работает на трех, а порой и четырех объектах. Иногда случается так, что на последний день месяца акты подписаны не по всем объектам. В данной ситуации прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства (НЗП) как в налоговом, так и в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ, п. 9 ПБУ 10/99).
В отношении некоторых статей затрат сделать это довольно просто. Так, не составляет особого труда определить, сколько материалов пошло на каждый из объектов. Полученную сумму по несданному объекту нельзя списать в уменьшение доходов текущего периода. Аналогично обстоят дела и с работами, которые выполнили субподрядчики. В договорах, которые заключает ООО ПКФ «ПМК-2» с другими компаниями, четко указаны объекты, на которых проводятся субподрядные работы. Поэтому без проблем можно рассчитать расходы, относящиеся к несданному объекту. Они не включаются в издержки данного месяца.
Однако есть прямые расходы, которые крайне сложно распределить. Это зарплата рабочих и отчисления с нее, транспортные затраты, ГСМ. Дело в том, что практически невозможно ответить на вопрос, какое время тот или иной работник провел на каждом из объектов. Равно как и сказать, сколько бензина пришлось на обслуживание несданного объекта.
Как в этом случае распределить расходы?
Если прямые расходы распределить трудно.
Выходом из данной ситуации могло бы стать введение уровня существенности с указанием в учетной политике организации. Например, он может быть равен 5 процентам. Если сумма акта, который генеральный подрядчик подпишет в следующих периодах, меньше уровня существенности, то НЗП в части названных расходов не формируется. При этом расходы по непринятому объекту полностью списываются на уменьшение доходов.
Мнение специалиста
А.Ю. Дементьев, генеральный директор ООО «Аудит-Эскорт»:
– Налоговый кодекс РФ не содержит такого понятия, как уровень существенности. Поэтому утверждать, что организация имеет возможность ввести такое понятие своей учетной политикой, было бы некорректно. Тем более если это приводит к уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за отчетный период.
Вместе с тем у налогоплательщика есть возможность выбора способа распределения расходов, наиболее отвечающего хозяйственной ситуации. Допустим, организация не может отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу. В этом случае в соответствии с пунктом 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно в учетной политике определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Таким образом, расходы по зарплате, социальным отчислениям, проезду и др. можно распределить, например, пропорционально выполненным объемам по этим объектам за отчетный период.
Предположим, в июле 2007 года строительная организация производила работы по трем объектам. По состоянию на 31 июля акты по первому и второму подписаны генподрядчиком, и их суммы составили 3 000 000 руб. и 2 000 000 руб. соответственно. Третий акт не подписан, но известно, что его сумма равна 200 000 руб. Все суммы даны без НДС.
Определим показатель существенности. Сначала складываем суммы по всем актам и получим 5 200 000 руб. (3 000 000 + 2 000 000 + 200 000). Затем умножим эту цифру на 5 процентов и найдем, что искомый уровень равен 260 000 руб. (5 200 000 руб. x 5%).
Сумма неподписанного акта меньше, чем 260 000 руб. Следовательно, расходы по непринятому объекту списываются на уменьшение доходов за июль.
Конечно, применение данного метода списания расходов чревато неприятностями. При проверке налоговые инспекторы скорее всего доначислят организации налог на прибыль, а также пени и штраф. Поэтому для труднораспределяемых расходов было бы правильнее разработать свой способ списания, например пропорционально выполненным объемам строительных работ.
Официальная позиция
– Строительная организация ведет работы одновременно на нескольких объектах. На конец месяца производится распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства (НЗП). Отдельные расчеты «незавершенки» по зарплате, социальным отчислениям и проезду строителей весьма сложны. Поэтому можно ли в учетной политике для целей налогообложения определить понятие «уровень существенности», установив его, например, на уровне 5 процентов? И в случае если сумма работ по конкретному объекту меньше уровня существенности, то есть составляет менее 5 процентов от суммы всех проводимых по объектам работ, то расходы по непринятому объекту сразу списать без распределения на НЗП?
– Ввести уровень существенности и указать его в налоговой учетной политике организации нельзя. Ведь статьей 318 Налогового кодекса РФ предусмотрен только один случай, когда прямые расходы могут не распределяться на остатки НЗП – это относится к организациям, оказывающим услуги. Строительная организация выполняет работы, а главой 25 главного налогового документа не предусмотрено никаких исключений для данной категории налогоплательщиков при распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства.
Если заказчик не хочет принимать работы
Другой сложный момент, с которым столкнулось ООО ПКФ «ПМК-2», это учет выручки по объектам, не принятым генподрядчиком (он же заказчик). Были случаи, когда фирма выполнила все работы и подписала акт по форме № КС-2 и справку № КС-3. Но заказчик отказался принять работы, поставить свою подпись на документах и не оплатил работы. Нужно ли отражать выручку? И если нужно, то когда? Ответ зависит от того, как настроен генеральный подрядчик.
Заказчик согласен на компромисс
Предположим, заказчик собирается подписать акт и справку и перечислить деньги после устранения каких-либо изъянов или недоработок. Обычно это происходит через несколько месяцев после завершения основных работ. В такой ситуации достаточно, чтобы представители фирмы-генподрядчика поставили рядом с подписью текущую дату.
К примеру, ООО ПКФ «ПМК-2» завизировало документы по формам № КС-2 и № КС-3 в апреле 2007 года. А заказчик – только 30 июля 2007 года. Если эта дата будет фигурировать в акте, то показать выручку можно лишь в июле. В противном случае при проверке налоговики сочтут, что выручка относится к апрелю, что чревато негативными налоговыми последствиями. Поступать так могут все компании, которые производят работы или оказывают услуги. Если же сотрудник фирмы-заказчика не зафиксирует момент подписания акта и справки, то исполнителю следует сделать это самостоятельно. Ведь это единственный способ избежать уплаты пеней.
Заказчик настроен на конфликт
Возможен и другой вариант, при котором генподрядчик вообще не собирается подписывать формы № КС-2 и № КС-3 и перечислять деньги.
Очевидно, что получить оплату в этом случае удастся только через суд. Причем вероятность выиграть процесс возрастет, если отразить выручку в одностороннем порядке. В договорах следует указывать срок, в течение которого заказчик должен поставить подпись на акте. Если данный период истек, то, не дожидаясь подписи генподрядчика, следует отразить выручку, после чего перечислить в бюджет налоги по спорной сделке. Тогда в глазах судей компания будет выглядеть не только добросовестным исполнителем, но и честным налогоплательщиком. Что существенно повысит ее шансы на победу.
Оценка незавершенного производства в строительных организациях
«Аудиторские ведомости», 2006, N 1
Учет в строительных организациях по праву считается одним из самых сложных. У бухгалтеров таких организаций возникает много вопросов по ведению налогового и бухгалтерского учета. Одним из наиболее важных является вопрос определения суммы расходов, относящейся к незавершенному строительству. Порядок оценки незавершенного производства по правилам бухгалтерского и налогового учета различен. В статье рассмотрен порядок формирования и оценки незавершенного производства в строительстве отдельно для целей бухгалтерского и налогового учета.
НЗП состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными силами, а также стоимости работ субподрядных организаций, принятых генподрядчиками за период с начала исполнения договора на строительство. Оценка объемов работ производится на основании данных первичных учетных документов о произведенных затратах сырья, материалов, начисленной заработной платы, суммы амортизации производственных фондов и прочих затратах.
Основным методом учета затрат на производство строительных работ является позаказный метод учета. При этом на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с договором, заключенным с заказчиком, оформляется отдельный заказ, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ. Для учета затрат на каждый заказ открывается отдельный аналитический счет.
Учет прямых затрат по отдельным заказам осуществляется на основании первичных документов. К прямым затратам относятся те, которые непосредственно можно включать в себестоимость строительных работ в разрезе калькуляционных объектов и видов работ. В состав прямых затрат включаются такие расходы, как: стоимость использованных в производстве материалов, строительных конструкций и деталей, топлива, энергии, пара, воды, специальной оснастки и специальной одежды, а также износ временных (нетитульных) сооружений; расходы на оплату труда рабочих; отчисления на социальные нужды.
При позаказном методе учета затрат и калькулирования себестоимости строительной продукции все фактические затраты подрядчика по объекту учитываются на счете 20 «Основное производство» в составе незавершенного строительного производства нарастающим итогом до окончания строительства и сдачи работ по заказу (или до сдачи заказчику отдельных выполненных работ по конструктивным элементам или этапам) в соответствии с условиями договора.
Расходы по обслуживанию производства учитываются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы», на котором обычно отражаются расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления, затраты на ремонт основных средств (при отсутствии соответствующего подразделения); расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендную плату за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплату труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы. В конце месяца учтенные по счету 25 затраты списываются в дебет счета 20 и дебет счета 23 «Вспомогательные производства». Распределение по объектам учета затрат, собираемых по дебету счета 25, производится в соответствии с принятым и закрепленным в учетной политике способом: пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих или с применением других обоснованных методов.
Потери от брака во время производства работ списываются со счета 28 «Брак в производстве».
По дебету счета 23 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением работ и оказанием услуг основному производству организации. По кредиту данного счета отражаются суммы фактической себестоимости выполненных работ и оказанных основному производству услуг. Стоимость изготовленных строительных материалов, конструкций и деталей приходуется на счет 10 «Материалы» по фактической себестоимости изготовления. Расходы, связанные с возведением временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств, а также расходы, связанные со сносом и демонтажом прекращенных строительством объектов, также учитываются на счете 23.
К накладным расходам в строительстве относятся: административно-хозяйственные расходы; расходы на обслуживание работников строительства; расходы на организацию работ на строительных площадках; прочие накладные расходы.
Учет накладных расходов ведется по счету 26 «Общехозяйственные (накладные) расходы» раздельно по накладным расходам, относящимся к основному производству, и по расходам, относящимся к вспомогательным производствам. Накладные расходы основного производства в строительных организациях ежемесячно пропорционально прямым затратам относятся к затратам по производству строительных работ, отражаемым на счете 20. Дальнейшее распределение накладных расходов, списанных на счет 20 по объектам учета, происходит по методу, установленному в учетной политике, например пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих или с использованием иных баз распределения. Если учетной политикой подрядной строительной организации принято списывать общехозяйственные расходы в полном объеме за счет реализованной продукции, то они, минуя прямые затраты, относятся в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».
При выполнении однородных специальных видов работ или строительства однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства подрядная строительная организация может вести учет методом накопления затрат за определенный период (как правило, за месяц) по видам работ и местам возникновения затрат. В этом случае себестоимость сданных заказчику строительных работ определяется расчетным путем по методу, установленному организацией при формировании учетной политики. Например, себестоимость может исчисляться исходя из процента, вычисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся в незавершенном производстве, к договорной стоимости всех объектов строительства, находящихся в незавершенном производстве, и договорной стоимости сдаваемых работ.
При учете затрат по методу накопления финансовый результат может выявляться по отдельным завершенным работам на конструктивных элементах или этапах как разница между договорной стоимостью и себестоимостью выполненных работ на этапе. Этот метод учета затрат применим также при определении дохода по проценту готовности работ, если указанный порядок признания дохода установлен учетной политикой организации и можно установить процент готовности работ.
В соответствии со ст. 318 НК РФ и с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, распространяющимся на период с 1 января 2005 г., расходы на производство и реализацию, осуществленные организациями в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены:
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно устанавливает в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Таким образом, организации необходимо оформить дополнение к учетной политике для целей налогового учета, в котором следует уточнить состав прямых расходов.
Согласно новой редакции п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены согласно ст. 319 НК РФ.
Под НЗП в целях исчисления налога на прибыль понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В состав НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Согласно новой редакции ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные в текущем месяце работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам. Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Если отнести прямые расходы к конкретному виду работ невозможно, то налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Согласно прежней редакции ст. 319 НК РФ для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределялась на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ. В качестве рекомендации можно продолжать использовать этот метод распределения прямых расходов. По нашему мнению, для строительных организаций данный метод довольно прост и удобен в расчетах. Далее мы подробно рассмотрим порядок расчета стоимости остатка НЗП именно этим методом.
Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки НЗП организации-подрядчику необходимо разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.
Для определения объемов по выполняемым договорам организация-подрядчик может выбрать стоимость заказов (договоров) по ценам заказов, т.е. договорную стоимость, что должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.
Расчет стоимости остатка НЗП на конец месяца (НЗПкм) при выборе показателя «по договорной стоимости» производится по формуле:
НЗПкм (стоимость остатка НЗП на начало месяца + прямые затраты за отчетный месяц) х (договорная стоимость не завершенных на конец месяца договоров на выполнение работ / договорная стоимость всех выполняемых в отчетном месяце договоров).
Следует учитывать, что ст. 319 НК РФ предусмотрено производить расчеты остатков НЗП ежемесячно.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
В бухгалтерском учете на конец сентября вся сумма расходов по второму объекту относится к незавершенному производству, выручки по данному заказу нет, она появится, когда заказчик примет объект в целом.
По первому объекту 30 сентября должны быть сделаны следующие записи:
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в текущем периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода, с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Сумма прямых расходов, осуществленных в текущем периоде, также относится к расходам текущего периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства.
Доля незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца, составляет 2 000 000 : (2 000 000 + 3 000 000) = 0,4%.
Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в сентябре по двум объектам составят 626 000 руб. (300 000 + 216 000 + 110 000).
В бухгалтерском учете отражение расходов аналогично примеру 1.
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в текущем периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода, с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Сумма прямых расходов, осуществленных в текущем периоде, также относится к расходам текущего периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства.
Доля незавершенных работ в общем объеме таких работ, осуществляемых в течение месяца, составит 0,58% (1 750 000 руб. : 3 000 000).
Прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства на конец сентября, составят 133 400 руб. (230 000 х 0,58).
Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в сентябре составят 275 600 руб. (96 600 + 179 000).
В заключение отметим, что если организация примет решение дополнить либо уменьшить перечень прямых расходов, порядок их распределения на незавершенное производство и на выполненные в текущем месяце работы (на основании Закона N 58-ФЗ), то следует иметь в виду разъяснения Минфина России, содержащиеся в Письме от 06.07.2005 N 03-03-02/18, согласно которым учесть эти изменения необходимо при составлении деклараций по налогу на прибыль за 7 месяцев 2005 г. налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, и за 9 месяцев 2005 г. при составлении деклараций остальными налогоплательщиками. Таким образом, необходимо пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль с учетом изменений, внесенных в учетную политику организации. В случае возникновения недоимки по налогу на прибыль организаций в связи с применением положений Закона N 58-ФЗ, распространяемых на прошлые налоговые периоды и истекшие отчетные периоды 2005 г., пени не начисляются.