Как определить стоимость незавершенного производства
Что относится к незавершенному производству
Незавершенным производством признается:
Об этом сказано в пункте 63 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности.
Не относятся к незавершенному производству:
Такой порядок следует из пунктов 56, 97 и 98 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2011 г. № 119н.
Незавершенное производство может иметь место в основном и вспомогательном производстве, а также в деятельности обслуживающих производств и хозяйств.
Бухучет
В течение отчетного периода себестоимость готовой продукции (выполненных работ) формируется проводками:
Дебет 20 (23, 29) Кредит 10 (02, 05, 23, 25, 26, 70, 69. )
– списаны затраты на производство продукции (выполнение работ).
По мере выпуска готовой продукции (выполнения работ) затраты, накопленные на счете 20, списываются:
Дебет 43 (40, 90) Кредит 20
– списана себестоимость готовой продукции (выполненных работ) основного производства, сданной на склад.
По мере выпуска готовой продукции (выполнения работ) вспомогательными или обслуживающими производствами (хозяйствами) их стоимость спишите с кредита счета 23 или 29. В зависимости от того, кто является их потребителем, отнесите их в дебет счетов учета производственных затрат или финансовых результатов (Инструкция к плану счетов (счета 23 и 29)). Подробнее об этом см.:
Стоимость остатков сырья и материалов, не списанных на себестоимость готовой продукции (выполненных работ) (дебетовое сальдо по счетам 20, 23 и 29 на конец отчетного периода), признается затратами незавершенного производства.
Способы оценки незавершенного производства
Незавершенное производство можно оценивать:
Выбранный способ оценки незавершенного производства нужно закрепить в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Такой порядок предусмотрен пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.
Оценка по стоимости сырья
Если организация оценивает незавершенное производство по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, стоимость остатков незавершенного производства определите по формуле:
Количество остатков незавершенного производства определяется в конце месяца по результатам инвентаризации и (или) на основании первичной документации (форма № МХ-15). Акт инвентаризации незавершенного производства составьте в произвольной форме .
Пример определения стоимости остатков незавершенного производства. Организация оценивает незавершенное производство по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов
ОАО «Производственная фирма «Мастер»» производит бумагу формата А4. Учетной политикой «Мастера» предусмотрена оценка незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Учет затрат ведется с применением счета 40.
В апреле в производство передано 20 куб. м древесины общей стоимостью 110 000 руб. (без НДС). Стоимость одного кубометра древесины составляет 5500 руб./куб. м. По результатам инвентаризации на 30 апреля в производственных цехах выявлены остатки древесины – 2 куб. м.
Прямые расходы составили 203 906 руб., в том числе:
Сумма косвенных расходов за месяц составила 138 000 руб.
Общая сумма расходов организации за месяц составила 341 906 руб. (203 906 руб. + 138 000 руб.).
В учете «Мастера» были сделаны следующие записи:
Дебет 20 Кредит 10 (25, 26, 68, 69, 70. )
– 341 906 руб. – учтены затраты на производство бумаги;
Дебет 40 Кредит 20
– 330 906 руб. (110 000 руб. : 20 куб. м × 18 куб. м + 74 000 руб. +
19 906 руб. + 138 000 руб.) – отражена фактическая себестоимость произведенной продукции.
Стоимость остатков незавершенного производства составляет:
341 906 руб. – 330 906 руб. = 11 000 руб.
Эта разница представляет собой сальдо по счету 20 на конец апреля.
Оценка по прямым затратам
Оценка по фактическим, нормативным затратам
При применении способа оценки незавершенного производства по фактической или нормативной себестоимости объем незавершенного производства оценивается исходя из условно-натуральных показателей, которые организация определяет самостоятельно. Например, в качестве такого показателя можно использовать эквивалентное количество готовых изделий.
Для расчета эквивалентного количества готовых изделий нужно знать коэффициент готовности продукции на каждой стадии производственного процесса и остатки сырья, не переработанного (переработанного частично) (в натуральных измерителях). Для расчета остатков сырья, материалов, не прошедших полного производственного процесса, используйте форму № МХ-19, утвержденную постановлением Росстата от 9 августа 1999 г. № 66, или форму № М-17, утвержденную постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.
Коэффициент готовности продукции на каждой последующей стадии производства рассчитывается нарастающим итогом с учетом коэффициента готовности продукции на предыдущей стадии. Величина этих коэффициентов должна быть установлена технологической службой организации.
Чтобы определить объем незавершенного производства, эквивалентного количеству готовых изделий на конец месяца, нужно рассчитать эквивалентное количество готовых изделий на каждой стадии производственного процесса. Для этого воспользуйтесь формулами:
Пример расчета стоимости остатков незавершенного производства. Организация оценивает незавершенное производство по фактическим затратам
ОАО «Производственная фирма «Мастер»» занимается пошивом норковых шуб. По состоянию на 1 апреля остатков незавершенного производства не было. В учетной политике «Мастера» предусмотрена оценка незавершенного производства по фактической себестоимости. Общехозяйственные расходы по окончании месяца списываются на счет 20.
Главным технологом организации утверждены коэффициенты готовности единицы продукции (шубы) по стадиям производства:
В апреле в производство передано 800 штук норковых шкурок общей стоимостью 800 000 руб. (без НДС). По технологическим нормам из этого количества сырья должно быть выпущено 80 единиц продукции (800 шт. : 10 шт./ед.). По состоянию на 30 апреля на склад готовой продукции сдано 65 норковых шуб.
Прямые затраты «Мастера» на производство продукции в апреле составили:
Сумма общепроизводственных расходов – 42 000 руб.
Сумма общехозяйственных расходов – 56 000 руб.
В апреле в учете «Мастера» сделаны следующие записи:
Дебет 20 Кредит 10
– 900 000 руб. – списаны материалы на производство шуб;
Дебет 20 Кредит 70 (69)
– 154 000 руб. – начислена зарплата производственным рабочим (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);
Дебет 20 Кредит 25
– 42 000 руб. – списаны общепроизводственные расходы;
Дебет 20 Кредит 26
– 56 000 руб. – списаны общехозяйственные расходы.
По состоянию на 30 апреля зафиксированы остатки непереработанных (переработанных частично) материалов:
На основании этих данных бухгалтер определил эквивалентное количество готовой продукции в остатках на каждой стадии производственного процесса. Объем незавершенного производства в эквивалентных единицах составил:
Объем незавершенного производства по состоянию на 30 апреля составил:
1 ед. + 8 ед. = 9 ед.
Общий выпуск продукции за апрель с учетом незавершенного производства равен:
65 ед. + 9 ед. = 74 ед.
Общая сумма производственных затрат за апрель составляет:
900 000 руб. + 154 000 руб. + 42 000 руб. + 56 000 руб. = 1 152 000 руб.
Фактическая себестоимость готовой продукции, сданной на склад, отражена проводкой:
Дебет 43 Кредит 20
– 1 011 892 руб. (1 152 000 руб. : 74 ед. × 65 ед.) – списана фактическая себестоимость готовой продукции за апрель.
Себестоимость остатков незавершенного производства на конец месяца (дебетовое сальдо по счету 20 на 30 апреля) равна:
1 152 000 руб. – 1 011 892 руб. = 140 108 руб.
Объем незавершенного производства складывается в бухучете (дебетовое сальдо по счету 20 «Основное производство») на последнюю дату отчетного периода. Услуга считается оказанной, если между исполнителем и заказчиком подписан двусторонний акт об оказании услуги и заказчик не имеет претензий по ее качеству (п. 2 ст. 720, 783 ГК РФ).
Если договор об оказании услуг заключен на срок более одного месяца, то услуга носит длящийся характер. По таким услугам выручку можно признавать двумя способами:
В первом случае остатков незавершенного производства в учете не будет. Это объясняется тем, что все затраты, связанные с оказанием услуг в течение отчетного месяца, будут списаны со счета 20 одним из способов, закрепленных в учетной политике для целей бухучета :
Подробнее о том, как списать расходы по мере оказания услуг, см. Как отразить в учете реализацию работ (услуг) .
Во втором случае затраты, связанные с оказанием услуг, могут быть учтены в составе расходов (т. е. списаны на счет 90 «Продажи») только после того, как стороны подпишут акт об оказании услуг. До тех пор пока этот акт не оформлен, вся сумма расходов, накопленных на счете 20 по этой услуге, будет формировать стоимость незавершенного производства.
Независимо от характера оказываемых услуг (кратковременные или длящиеся) в налоговом учете организации-исполнители вправе списывать прямые затраты на расходы текущего отчетного периода без распределения на незавершенное производство (п. 2 ст. 318 НК РФ). В связи с этим во втором случае расхождения в порядке учета расходов приведут к появлению временных разниц . В связи с этим в бухучете нужно будет отразить отложенное налоговое обязательство . Такой вывод следует из положений пунктов 10, 15, 18 ПБУ 18/02.
Ситуация: как в бухгалтерском и налоговом учете отразить продажу имущества в виде остатков незавершенного производства, учитываемых на счете 20?
В бухучете выручку от продажи имущества, учитываемого в составе остатков незавершенного производства, отнесите к прочим доходам по кредиту счета 91. Запись сделайте на дату перехода права собственности на них к покупателю (п. 7, 16 ПБУ 9/99). При этом стоимость остатков незавершенного производства спишите в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» как прочие расходы (п. 11, 19 ПБУ 10/99).
Продажу остатков незавершенного производства отразите следующими проводками:
Дебет 62 Кредит 91-1
– отражена продажа остатков незавершенного производства;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС (если организация является плательщиком налога).
На момент передачи остатков незавершенного производства покупателю сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 20
– списана фактическая стоимость остатков незавершенного производства.
Передачу имущества, учитываемого в составе незавершенного производства, оформите актом (ст. 556 ГК РФ).
При расчете налога на прибыль сумму, вырученную от продажи имущества, учитываемого в составе остатков незавершенного производства, отразите в доходах от реализации в размере договорной стоимости без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). А затраты, связанные с созданием имущества и с его реализацией, включите в состав расходов (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Реализация имущества, в том числе учитываемого в составе незавершенного производства, признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 3 ст. 38 НК РФ). Поэтому, если продавец является плательщиком НДС, в момент отгрузки (передачи) имущества или получения предоплаты по договору начислите этот налог (п. 1 ст. 167 НК РФ).
«Незавершенка» без сложного распределения расходов?
Незавершенное производство: налоговый и бухгалтерский учет
Наша компания оказывает услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета предприятию ООО ПКФ «ПМК-2». Эта фирма выполняет различные строительно-монтажные работы: ремонт кровли и помещений, замену труб горячей и холодной воды и пр. В целях исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
– расходы на оплату труда, а также суммы ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование;
– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов.
При этом организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Как правило, организация одновременно работает на трех, а порой и четырех объектах. Иногда случается так, что на последний день месяца акты подписаны не по всем объектам. В данной ситуации прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства (НЗП) как в налоговом, так и в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ, п. 9 ПБУ 10/99).
В отношении некоторых статей затрат сделать это довольно просто. Так, не составляет особого труда определить, сколько материалов пошло на каждый из объектов. Полученную сумму по несданному объекту нельзя списать в уменьшение доходов текущего периода. Аналогично обстоят дела и с работами, которые выполнили субподрядчики. В договорах, которые заключает ООО ПКФ «ПМК-2» с другими компаниями, четко указаны объекты, на которых проводятся субподрядные работы. Поэтому без проблем можно рассчитать расходы, относящиеся к несданному объекту. Они не включаются в издержки данного месяца.
Однако есть прямые расходы, которые крайне сложно распределить. Это зарплата рабочих и отчисления с нее, транспортные затраты, ГСМ. Дело в том, что практически невозможно ответить на вопрос, какое время тот или иной работник провел на каждом из объектов. Равно как и сказать, сколько бензина пришлось на обслуживание несданного объекта.
Как в этом случае распределить расходы?
Если прямые расходы распределить трудно.
Выходом из данной ситуации могло бы стать введение уровня существенности с указанием в учетной политике организации. Например, он может быть равен 5 процентам. Если сумма акта, который генеральный подрядчик подпишет в следующих периодах, меньше уровня существенности, то НЗП в части названных расходов не формируется. При этом расходы по непринятому объекту полностью списываются на уменьшение доходов.
Мнение специалиста
А.Ю. Дементьев, генеральный директор ООО «Аудит-Эскорт»:
– Налоговый кодекс РФ не содержит такого понятия, как уровень существенности. Поэтому утверждать, что организация имеет возможность ввести такое понятие своей учетной политикой, было бы некорректно. Тем более если это приводит к уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за отчетный период.
Вместе с тем у налогоплательщика есть возможность выбора способа распределения расходов, наиболее отвечающего хозяйственной ситуации. Допустим, организация не может отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу. В этом случае в соответствии с пунктом 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно в учетной политике определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Таким образом, расходы по зарплате, социальным отчислениям, проезду и др. можно распределить, например, пропорционально выполненным объемам по этим объектам за отчетный период.
Предположим, в июле 2007 года строительная организация производила работы по трем объектам. По состоянию на 31 июля акты по первому и второму подписаны генподрядчиком, и их суммы составили 3 000 000 руб. и 2 000 000 руб. соответственно. Третий акт не подписан, но известно, что его сумма равна 200 000 руб. Все суммы даны без НДС.
Определим показатель существенности. Сначала складываем суммы по всем актам и получим 5 200 000 руб. (3 000 000 + 2 000 000 + 200 000). Затем умножим эту цифру на 5 процентов и найдем, что искомый уровень равен 260 000 руб. (5 200 000 руб. x 5%).
Сумма неподписанного акта меньше, чем 260 000 руб. Следовательно, расходы по непринятому объекту списываются на уменьшение доходов за июль.
Конечно, применение данного метода списания расходов чревато неприятностями. При проверке налоговые инспекторы скорее всего доначислят организации налог на прибыль, а также пени и штраф. Поэтому для труднораспределяемых расходов было бы правильнее разработать свой способ списания, например пропорционально выполненным объемам строительных работ.
Официальная позиция
– Строительная организация ведет работы одновременно на нескольких объектах. На конец месяца производится распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства (НЗП). Отдельные расчеты «незавершенки» по зарплате, социальным отчислениям и проезду строителей весьма сложны. Поэтому можно ли в учетной политике для целей налогообложения определить понятие «уровень существенности», установив его, например, на уровне 5 процентов? И в случае если сумма работ по конкретному объекту меньше уровня существенности, то есть составляет менее 5 процентов от суммы всех проводимых по объектам работ, то расходы по непринятому объекту сразу списать без распределения на НЗП?
– Ввести уровень существенности и указать его в налоговой учетной политике организации нельзя. Ведь статьей 318 Налогового кодекса РФ предусмотрен только один случай, когда прямые расходы могут не распределяться на остатки НЗП – это относится к организациям, оказывающим услуги. Строительная организация выполняет работы, а главой 25 главного налогового документа не предусмотрено никаких исключений для данной категории налогоплательщиков при распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства.
Если заказчик не хочет принимать работы
Другой сложный момент, с которым столкнулось ООО ПКФ «ПМК-2», это учет выручки по объектам, не принятым генподрядчиком (он же заказчик). Были случаи, когда фирма выполнила все работы и подписала акт по форме № КС-2 и справку № КС-3. Но заказчик отказался принять работы, поставить свою подпись на документах и не оплатил работы. Нужно ли отражать выручку? И если нужно, то когда? Ответ зависит от того, как настроен генеральный подрядчик.
Заказчик согласен на компромисс
Предположим, заказчик собирается подписать акт и справку и перечислить деньги после устранения каких-либо изъянов или недоработок. Обычно это происходит через несколько месяцев после завершения основных работ. В такой ситуации достаточно, чтобы представители фирмы-генподрядчика поставили рядом с подписью текущую дату.
К примеру, ООО ПКФ «ПМК-2» завизировало документы по формам № КС-2 и № КС-3 в апреле 2007 года. А заказчик – только 30 июля 2007 года. Если эта дата будет фигурировать в акте, то показать выручку можно лишь в июле. В противном случае при проверке налоговики сочтут, что выручка относится к апрелю, что чревато негативными налоговыми последствиями. Поступать так могут все компании, которые производят работы или оказывают услуги. Если же сотрудник фирмы-заказчика не зафиксирует момент подписания акта и справки, то исполнителю следует сделать это самостоятельно. Ведь это единственный способ избежать уплаты пеней.
Заказчик настроен на конфликт
Возможен и другой вариант, при котором генподрядчик вообще не собирается подписывать формы № КС-2 и № КС-3 и перечислять деньги.
Очевидно, что получить оплату в этом случае удастся только через суд. Причем вероятность выиграть процесс возрастет, если отразить выручку в одностороннем порядке. В договорах следует указывать срок, в течение которого заказчик должен поставить подпись на акте. Если данный период истек, то, не дожидаясь подписи генподрядчика, следует отразить выручку, после чего перечислить в бюджет налоги по спорной сделке. Тогда в глазах судей компания будет выглядеть не только добросовестным исполнителем, но и честным налогоплательщиком. Что существенно повысит ее шансы на победу.