Налоговый демонтаж «незавершенки»
«Информационный бюллетень «Экспресс-бухгалтерия», 2011, N 9
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль организация вправе учесть затраты на ликвидацию как основных средств, так и объекта незавершенного строительства, а также иного имущества, монтаж которого не завершен. При этом определено, что к расходам на «прощание» с недостроем относятся затраты на демонтаж, разборку и вывоз разобранного имущества.
Таким образом, что касается стоимости услуг специализированной организации, нанятой для ликвидации «незавершенки», или заработной платы собственных работников, занятых при демонтаже недостроя, то финансировать их за счет чистой прибыли не придется. Как напомнил Минфин России в Письме от 3 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/757, такие расходы компания вправе принять в уменьшение базы по налогу на прибыль в том периоде, когда фактически была проведена ликвидация. Иными словами, действует порядок, аналогичный правилам учета затрат на демонтаж основных средств. В отношении же последних Минфин России в Письме от 17 января 2006 г. N 03-03-04/1/27 разъяснял, что «операцию по ликвидации» следует считать состоявшейся по завершении всех работ и составлении соответствующего акта. Данный вывод основан на положении пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса. Согласно этой норме моментом осуществления внереализационных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Соответственно, если процесс демонтажа затянется до следующего года, то и с уменьшением базы по налогу на прибыль придется подождать (Письмо Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/592).
Однако на этом сходство налоговых последствий ликвидации ОС и недостроя заканчивается.
Налоговая «цена» незавершенки
Устанавливая возможность списания при налогообложении прибыли расходов на ликвидацию основных средств, Налоговый кодекс указывает, что под таковыми подразумеваются в том числе суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. Между тем относительно стоимости недостроя (расходов на строительство) в подобной ситуации в Кодексе ничего не говорится.
Данное обстоятельство позволило специалистам финансового ведомства прийти к выводу, что стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства не может уменьшать базу по налогу на прибыль. Такая точка зрения чиновников приведена как в Письме от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/261, так и в Письме от 3 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/757.
Безусловно, позицию финансистов в данном случае нельзя назвать бесспорной. В частности, в арбитражной практике присутствуют решения, не согласующиеся с ней. Так, некоторые судьи выдвигают следующие аргументы:
Это важно! Если на момент ликвидации «незавершенки» «входной» НДС по расходам на его возведение уже принят к вычету (напр., договором предусмотрена поэтапная сдача работ подрядчиком), то, по мнению финансистов, его следует восстановить (Письмо Минфина России от 7 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/86).
И все же это далеко не тот случай, когда можно смело спорить с налоговиками, рассчитывая на поддержку судей. Некоторые арбитры в своих решениях вполне солидарны с позицией представителей Минфина. В частности, об этом свидетельствует Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2008 г. N Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34). Причем в его пересмотре в порядке надзора Определением ВАС РФ от 9 июля 2008 г. N 8167/08 было отказано.
Налоговая судьба «незавершенных» остатков
По общему правилу стоимость деталей, запчастей и прочих «рожек да ножек», оставшихся после демонтажа основных средств, на основании п. 13 ст. 250 НК признается внереализационным доходом компании. Однако в отношении имущества, полученного при ликвидации объекта незавершенного строительства, аналогичных положений Кодекс не содержит. В свое время данное обстоятельство позволило финансистам сделать вывод, что стоимость рассматриваемых МПЗ не должна увеличивать базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/261). Более того, указали тогда чиновники, организация не вправе также снижать на стоимость таких материалов и доход от их реализации. Вполне понятно, что аналогичным образом нельзя включить ее в расходы и при отпуске запчастей в производство.
Тем не менее в дальнейшем специалисты финансового ведомства частично изменили свою точку зрения, однако отнюдь не в пользу налогоплательщиков. В Письме от 21 октября 2009 г. N 03-03-05/188 минфиновцы пришли к выводу: МПЗ, оставшиеся после ликвидации имущества, не признаваемого основным средством, коим, по сути, и является недострой, все же следует признавать внереализационным доходом фирмы. Поводом к тому послужила экономическая тождественность доходов в виде материалов от разборки ОС или объекта незавершенного строительства, а также открытый перечень внереализационных поступлений, подлежащих учету (ст. 250 НК).
Вместе с тем воспользоваться п. 2 ст. 254 Налогового кодекса, указали представители Минфина, организация в данном случае все же не вправе, поскольку у нее отсутствуют расходы по приобретению «спорных» деталей. Той же точки зрения придерживаются и в ФНС России (Письмо ведомства от 23 ноября 2009 г. N 3-2-13/227@). Напомним, что указанная норма позволяет при отпуске МПЗ, оставшихся после ликвидации ОС, определять их стоимость как доход, ранее учтенный при налогообложении прибыли, и включать ее в состав расходов. Кроме того, на нее можно уменьшать доходы от продажи этих запчастей в случае их реализации на сторону (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК).
Однако, как указывают чиновники, п. 2 ст. 254 Кодекса устанавливает порядок определения стоимости имущества, полученного при демонтаже или разборке лишь выводимых из эксплуатации основных средств. Между тем объекты незавершенного строительства к таковым не относятся (Письма Минфина России от 19 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/277, от 6 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/234).
Обратите внимание, что, по мнению специалистов Минфина России, организация не вправе принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, который выполняет демонтаж не то что «незавершенки», но даже объекта ОС (Письмо от 17 сентября 2010 г. N 03-07-11/382). Дело в том, указывают они, что после ликвидации актив уже не сможет участвовать в налогооблагаемых операциях. Вместе с тем Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20 апреля 2010 г. N 17969/09 занял противоположную точку зрения. Правда опять же речь в нем шла об основном средстве, а не о недострое.
Материалы, полученные при ликвидации «незавершенки», оценены в акте по текущей рыночной цене в сумме 65 000 руб.
Компания руководствуется позицией Минфина, и сумму НДС, предъявленного подрядчиком по демонтажу, к вычету не принимает. На момент ликвидации «незавершенки» «входной» налог по расходам на строительство к вычету не принят.
В январе 2011 г. в учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 91-2 Кредит 60
Дебет 19 Кредит 60
Дебет 91-2 Кредит 19
Дебет 60 Кредит 51
Дебет 91-2 Кредит 08-3
Дебет 91-2 Кредит 19
Дебет 10-6 «Прочие материалы» Кредит 91-1 «Прочие доходы»
Расходы на демонтаж незавершенного строительства
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Рассматривая ситуацию с точки зрения главы 25 НК РФ, прежде всего следует исходить из того, что налоговый учет представляет из себя систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных именно первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (абзац 2 ст. 313 НК РФ).
Как указано в абзаце 3 ст. 313 НК РФ, в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Согласно положениям абзаца 5 ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Обращаем внимание, что подтверждением данных налогового учета, прежде всего, являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), и уже потом аналитические регистры налогового учета и непосредственно сам расчет налоговой базы по налогу на прибыль (абзацы 9-12 ст. 313 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372).
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию, в частности, выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы учитываются в целях налогообложения в составе внереализационных расходов.
По мнению Минфина России, высказанному в письме от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2486, затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства и иного имущества подлежат включению в состав внереализационных расходов. При этом, однако, стоимость самих ликвидируемых объектов НЗС и иного имущества не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций (смотрите также письма от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58471, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757).
Если исходить из понимания незавершенного строительства, как оно определено в п. 3.1.1 Положения N 160, то в рассматриваемой ситуации сносимые (ликвидируемые) объекты, строго говоря, незавершенным строительством не являются, поскольку организация не производила по ним строительных работ. Однако в приведенном пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ перечень ликвидируемых объектов, стоимость которых (стоимость демонтажа которых) учитывается в составе внереализационных расходов, представлен довольно широко: это и объекты ОС, и НЗС, и «иное имущество, монтаж которого не завершен».
Пунктом 1 ст. 272 НК РФ, где регламентирован порядок признания расходов при методе начисления, определен принцип соотносимости расходов, понесенных налогоплательщиком, с доходами, на получение которых направлены расходы.
Однако, например, в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 17.11.2015 N Ф02-6011/15 по делу N А78-11292/2013, ссылаясь в том числе на нормы п. 1 ст. 272 НК РФ, п. 3.1.7 Положения N 160, судьи признали неправомерным включение затрат по демонтажу спортивного комплекса в первоначальную стоимость возведенной на его месте многоуровневой стоянки. По мнению суда, расходы на ликвидацию (демонтаж) объекта НЗС (спортивного комплекса) относятся к периоду, когда они были фактически понесены, т.е. должны были быть учтены в периоде ликвидации (демонтажа) объекта. Заметим, что данный спор возник ввиду отказа налогового органа в признании расходов на ликвидацию объекта в более позднем налоговом периоде.
Следуя определениям Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П, N 320-О-П, направленность произведенных затрат на получение доходов (абзац 4 п. 1 ст. 252 НК РФ) рассматривается как основное (определяющее) требование для признания затрат в расходах для целей налогообложения. Здесь же КС РФ, ссылаясь, в частности, на постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», отмечает, что обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Руководствуясь приведенной позицией, суды оценивают цели, ради которых изначально налогоплательщик нес расходы (постановление АС Уральского округа от 18.01.2018 N Ф09-8546/17 по делу N А60-15584/2017).
Обратившись к арбитражной практике, можно встретить достаточное количество судебных решений, где признается правомерным учет приобретенных и демонтированных объектов (включая НЗС) единовременно в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (постановления АС Центрального округа от 20.09.2016 N Ф10-3052/2016, Уральского округа от 27.06.2016 N А76-17698/2015, Западно-Сибирского округа от 06.05.2016 N Ф04-1283/2016, от 15.03.2016 N Ф04-284/2016, от 13.05.2015 N Ф04-18378/2015, Поволжского округа от 29.06.2015 N Ф06-24788/2015).
В то же время, хотя и в более ранних решениях, некоторые суды с учетом конкретных обстоятельств по делу принимали решения в пользу налоговых органов (постановление Двадцатого ААС от 24.12.2015 N 20АП-7236/15, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 N Ф07-6496/11 (определением ВАС РФ от 10.01.2012 N ВАС-16900/11 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора налогоплательщику отказано), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-883/2008).
Напомним, что согласно абзацу 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, доведение до состояния, в котором они пригодны для использования (и т.п.), за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, прямо предусмотренных НК РФ.
В письме от 07.08.2015 N 03-03-06/45638 Минфин России высказал мнение, что затраты на приобретение аварийных нежилых зданий и сооружений, подлежащих сносу, с целью строительства новых объектов, а также затраты на осуществление работ по сносу таких зданий и сооружений являются затратами по созданию амортизируемого имущества и формируют первоначальную стоимость новых объектов. В письмах от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18418 и от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914, ссылаясь в том числе на приведенную норму п. 1 ст. 257 НК РФ, Минфин России также разъяснил, что стоимость приобретенного и подлежащего сносу здания вместе с затратами на его снос включается в стоимость вновь возводимого (подлежащего строительству) объекта.
Здесь же упомянем постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2014 N Ф07-2482/14 по делу N А44-1827/2013, где указано, что первоначальная стоимость земельных участков, приобретенных с целью создания санитарно-защитных зон, должна формироваться с учетом всех затрат, в том числе, с учетом стоимости домов, расположенных на земельных участках. Указанные жилые дома изначально не могли использоваться по назначению в качестве объектов ОС (как жилые дома) и подлежали безусловному сносу для приведения земельных участков в состояние, пригодное для использования в качестве санитарно-защитных зон. Верховный суд РФ в определении от 03.09.2014 N 307-ЭС14-314 отказал налогоплательщику в пересмотре дела.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.