Завод несет расходы на мобилизационную подготовку
Предприятия, которые интересны государству с точки зрения мобилизационной подготовки, могут получить соответствующее задание в любое время. Однако в период призывной кампании (весенняя стартовала с 1 апреля 2011 года) вероятность получить его может возрасти. О том, как учесть мобилизационные расходы, — в статье.
Обязанности предприятий по мобилизационной подготовке
— к защите государства от вооруженного нападения;
— к удовлетворению потребностей государства и населения в военное время.
При этом статья 9 Закона № 31-ФЗ возлагает на предприятия любых форм собственности определенные обязанности, которые они должны нести в рамках мобилизационной подготовки. Например, выполнять мобилизационные задания в соответствии с заключенными договорами. Причем завод не вправе отказываться от заключения такого договора, если его возможности позволяют выполнить мобилизационное задание. Договоры заключаются с компетентными федеральными и региональными органами государственной власти и органами местного самоуправления (подп. 7 п. 1 ст. 7, подп. 8 п. 1 ст. 8 Закона № 31-ФЗ).
В мобилизационном задании предприятия могут обязать провести, например, мероприятия:
— по созданию и сохранению мобилизационных мощностей и объектов (подп. 11 п. 3 ст. 2 Закона № 31-ФЗ);
— по созданию, сохранению и обновлению запасов материальных ценностей мобилизационного и государственного резервов (подп. 14 п. 3 ст. 2 Закона № 31-ФЗ). Создать такой запас можно, к примеру, из производимой самим предприятием продукции, которая имеет мобилизационное значение.
Источники финансирования
Тем не менее многие заводы значительную часть затрат на мобилизационную подготовку финансируют за счет собственных средств без компенсации из бюджета (п. 2 ст. 14 Закона № 31-ФЗ). Это происходит по согласованию с соответствующими государственными органами власти и органами местного самоуправления, с которыми заключаются договоры на выполнение мобилизационных заданий.
Доходы и расходы в налоговом учете
Выполняя мобилизационные задания, предприятия нередко приобретают новые основные средства либо модернизируют (реконструируют) уже имеющиеся. По мнению чиновников финансового ведомства, такие затраты включаются в расходы через начисление амортизации (письмо Минфина России от 25 октября 2005 г. № 03-03-04/1/291).
Однако суды с таким подходом не соглашаются. Подпункт 17 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ не разделяет работы по мобилизационной подготовке на капитальные и некапитальные. Другие положения главы 25 Налогового кодекса РФ, которые не допускают отнесение капитальных затрат к внереализационным расходам, в данном случае не применяются.
Следовательно, мобилизационные расходы капитального характера уменьшают налоговую базу в периоде их совершения. А начислять амортизацию не нужно (постановления ФАС Московского округа от 16 июля 2010 г. № КА-А40/7234-10, ФАС Уральского округа от 22 июля 2009 г. № Ф09-5230/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 8 мая 2008 г. № А66-7761/2006).
Суммы бюджетной компенсации в доходах предприятия не учитываются. Основание — статья 41 Налогового кодекса РФ. Поскольку такие выплаты не могут считаться экономической выгодой. В данном случае они лишь возмещают затраты предприятия на мобилизационную подготовку.
Доходы и расходы в бухгалтерском учете
Здесь отметим, суммы компенсации мобилизационных расходов из бюджета учитываются как целевое финансирование.
По мере несения соответствующих затрат средства целевого финансирования списываются на увеличение прочих доходов предприятия.
Это следует из пунктов 7, 8, 9 ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», которое утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92н.
Таким образом, бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов в связи с мобилизационной подготовкой существенно отличается. В этой связи в учете образуются постоянный налоговый актив и постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», которое утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н).
Однако их величины одинаковы и совокупное влияние на текущий налог на прибыль равно нулю (п. 21 ПБУ 18/02). Поэтому, исходя из принципа рациональности, предприятие вправе не отражать в учете данные актив и обязательство.
Пример.
На балансе ОАО «Азотмаш» в составе основных средств числятся объекты мобилизационного назначения, частично используемые в производстве.
В марте 2011 года общество произвело подрядным способом их ремонт на сумму 700 000 руб. Ремонт и его стоимость согласованы с компетентным органом государственной власти.
В апреле 2011 года бюджет компенсировал предприятию часть затрат в размере 400 000 руб. Остальные расходы (300 000 руб.) не компенсируются.
Бухгалтер ОАО «Азотмаш» сделал следующие записи.
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 86
— 400 000 руб. — отражены бюджетные обязательства по компенсации затрат предприятия;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60
— 700 000 руб. — отражены затраты на ремонт мобилизационных объектов;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— 700 000 руб. — перечислена подрядчику оплата за ремонтные работы;
ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 91
— 400 000 руб. — отнесена к прочим доходам сумма бюджетной компенсации.
В апреле 2011 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
— 400 000 руб. — получены денежные средства из бюджета.
В состав налоговых расходов общество имеет право включить 300 000 руб. (700 000 — 400 000). Экономия по налогу на прибыль составит 60 000 руб. (300 000 руб. Ч 20%).
Документальное подтверждение
В частности, расходы могут подтверждать первичные учетные документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. А также документы, косвенно свидетельствующие о произведенных расходах.
При этом существуют рекомендации чиновников по документальному оформлению мобилизационных расходов:
— Рекомендации по форме документов. которые утверждены Минэкономразвития и Минфином России 16 августа 2005 г.;
— Положение о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, которое утверждено Минэкономразвития России, Минфином России, МНС России 2 декабря 2002 г. № ГГ-181, № 13-6-5/9564, № БГ-18-01/3.
В соответствии с этими документами для подтверждения мобилизационных расходов необходимо иметь:
— договор о выполнении мобилизационного задания;
— согласованные с органом власти мобилизационный план и перечень финансируемых предприятием работ по мобилизационной подготовке;
— смету затрат на проведение данных работ.
Однако, как справедливо отмечает Минфин России, Налоговый кодекс РФ не содержит перечень документов, которые необходимо оформлять при проведении мобилизационной подготовки. Также не существует особых требований к содержанию таких документов. Кроме того, упомянутые выше Рекомендации и Положение не относятся к нормативным правовым актам, принятым в соответствии со статьей 4 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России от 14 января 2011 г. № 03-03-06/1/12, от 3 августа 2010 г. № 03-03-05/175).
Таким образом, к документальному подтверждению расходов на мобилизационную подготовку применяются общие правила. Это означает, что для их признания в налоговом учете достаточно договора о выполнении мобилизационного задания, а также первичных учетных документов и иных документов, которые косвенно подтверждают понесенные расходы. Если же из договора четко не следует, какие конкретно работы должны быть произведены, рекомендуется все-таки составить и согласовать мобилизационный план и (или) перечень работ.
Предприятие не вправе отказываться от мобилизационного задания, если оно в силах его выполнить. Для этого предприятие обязано заключить соответствующий договор с компетентным органом государственной власти или органом местного самоуправления. По согласованию с ними часть затрат на мобилизационную подготовку предприятие может финансировать за счет собственных средств без компенсации из бюджета. При этом некомпенсируемые расходы уменьшают и бухгалтерскую, и налоговую прибыль. Документальное подтверждение расходов на мобилизационную подготовку происходит в общеустановленном порядке.
Расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке
«Налог на прибыль: учет доходов и расходов», 2010, N 9
В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К ним, в частности, относятся затраты на проведение работ по мобилизационной подготовке, в том числе на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана (пп. 17). Такие затраты учитываются в целях налогообложения только у налогоплательщиков, обязанных осуществлять подобные работы, и при условии, что эти расходы не подлежат компенсации из бюджета.
Что относится к работам по мобилизационной подготовке? Какими документами подтвердить расходы на их проведение? Какие спорные вопросы возникают в связи с расходами? Об этом и пойдет речь в статье.
Правовое регулирование
Федеральный закон от 26.02.1997 N 31-ФЗ «О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации».
В содержание мобилизационной подготовки, в частности, входит создание, развитие и сохранение мобилизационных мощностей и объектов для производства продукции, необходимой для удовлетворения названных потребностей в военное время (пп. 11 п. 2 ст. 2 Федерального закона N 31-ФЗ).
В этих целях организации проводят специальные мероприятия и работы, в том числе (ст. 9 Федерального закона N 31-ФЗ):
За чей счет производится финансирование мобилизационной подготовки? Ответ на этот вопрос содержится в ст. 14 Федерального закона N 31-ФЗ, где говорится следующее:
Документы, подтверждающие право организаций, имеющих мобилизационные задания, на налоговые льготы
Положение о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утв. Минэкономразвития России N ГГ-181, Минфином России N 13-6-5/9564, МНС России N БГ-18-01/3 от 02.12.2002.
Для целей данного Положения под имуществом мобилизационного назначения понимается имущество, предназначенное для выполнения мобилизационных заданий (заказов) в соответствии с заключенными договорами (контрактами). В такое имущество включаются объекты мобилизационного назначения, а также все виды мобилизационных запасов (резервов). Под объектами мобилизационного назначения следует понимать объекты хозяйственного (производственного) назначения, являющиеся составной частью основных фондов (средств) организаций.
Отнесение имущества организаций к имуществу мобилизационного назначения производится только в той мере, в которой это необходимо для выполнения мобилизационных заданий (заказов) (п. 2.1 Положения).
Мобилизационные мощности в зависимости от степени их загрузки в мирное время подразделяются на:
Используемые частично и не используемые в текущем производстве мобилизационные мощности при необходимости консервируются (п. 2.2 Положения).
К имуществу мобилизационного назначения организаций в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 относятся следующие основные фонды (п. 2.3 Положения): здания, сооружения, машины и оборудование (энергетические (силовые), рабочие, информационные), транспортные средства, производственный инвентарь.
Утвержден Постановлением Госстандарта России 26.12.1994 N 359.
В соответствии с п. 3.4 Положения организации подготавливают по установленным формам:
Перечень работ по мобилизационной подготовке, включаемых в план формы N 4, определяется Федеральным законом N 31-ФЗ. Организации подготавливают план в трех экземплярах и представляют на согласование (п. 3.5 Положения):
После согласования два экземпляра формы N 4 возвращаются организациям (п. 3.6 Положения).
Налогоплательщики для подтверждения своего права на включение в состав внереализационных расходов затрат на мобилизационную подготовку должны представить в налоговые органы по месту постановки на учет согласованные формы N N 4 и 5 (п. 3.7 Положения).
Обратите внимание! Оформление документов организациями, имеющими мобилизационные задания (заказы) и выполняющими работы по мобилизационной подготовке, осуществляется ежегодно (п. 3.8 Положения).
Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, утв. Письмом Минфина и Минэкономразвития России от 17.08.2005 N 03-06-02-02/68.
К сведению. Минфин в Письме от 03.08.2010 N 03-03-05/175 тоже указал на возможность применения как одного, так и другого документа. Причем финансисты отметили следующее: НК РФ не устанавливает перечня документов, подлежащих оформлению при осуществлении указанных работ, и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению и заполнению. Учитывая положения ст. 4 НК РФ, указанные Рекомендации и Положение не являются нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с НК РФ.
«Мобилизационные» расходы частично компенсируются из бюджета
Чтобы затраты на мобилизационную подготовку можно было списать на внереализационные расходы в соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ, эти расходы не должны подлежать компенсации из бюджета.
Судом было установлено, что налогоплательщик заключил договоры по мобилизационной подготовке с Федеральным агентством по промышленности на проведение целевых мероприятий по мобилизационной подготовке в части хранения материальных ценностей мобилизационного резерва.
Материалами дела (сметой затрат по содержанию материальных ценностей в мобилизационном резерве) подтверждается несение затрат по выполнению мероприятий мобилизационной подготовки на сумму 1927,1 тыс. руб., из которых только 350 тыс. руб. профинансировано из бюджета.
Организация отразила в составе внереализационных расходов сумму 1577,1 тыс. руб., которая представляет собой некомпенсированные из бюджета затраты по содержанию материальных ценностей в мобилизационном резерве (произведенные расходы по мобилизационной подготовке в сумме 1927,1 тыс. руб. за вычетом 350 тыс. руб., профинансированных из бюджета).
Довод налоговой инспекции заключался в том, что спорные расходы, понесенные организацией, подлежат компенсации из бюджета и могут не компенсироваться только при соответствующем согласовании с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов и органами местного самоуправления. Однако данный довод был отклонен судом по таким основаниям: из содержания пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ не следует, что не компенсированные из бюджета расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке могут быть учтены в целях налогообложения только при наличии соглашения об отсутствии их компенсации. Налоговый орган не представил доказательств того, что расходы в сумме 1 577 130 руб. будут когда-либо компенсированы налогоплательщику из бюджета.
Спорные вопросы, связанные с отражением в налоговом учете «мобилизационных» затрат
Затраты на проведение работ, связанных с мобилизационной подготовкой, указаны в пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ. Больше никаких уточняющих норм относительно данного вида расходов НК РФ не содержит. Это порождает массу споров между организациями и налоговыми органами (что подтверждается арбитражной практикой). Претензии налоговиков возникают как относительно оформления документов, так и по поводу уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с выполнением отдельных видов работ по мобилизационной подготовке (в основном капитального характера).
Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 16.07.2010 N КА-А40/7234-10.
Вот какие доводы привели налоговики, посчитав, что налогоплательщик неправомерно занизил налог на прибыль:
Данные доводы налоговиков судьи отклонили. Спор был выигран налогоплательщиком. Рассмотрим, какие аргументы по каждому спорному вопросу приводились в поддержку организации.
Претензия первая. Право на включение в состав внереализационных расходов затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке не подтверждено документально (не представлены договоры (контракты) на выполнение мобилизационных заказов, планы проведения работ по мобилизационной подготовке).
При отсутствии у предприятия обязанностей по мобилизационной подготовке соответствующий орган государственной власти (Минэнерго) не мог утвердить перечни работ по мобилизационной подготовке.
К аналогичному выводу пришли и судьи ФАС МО в Постановлении от 03.12.2009 N КА-А40/12740-09: если предприятие имеет мобилизационный план по выработке определенного количества продукции в соответствии с приведенными нормами, оно обязано подготовить производство в целях обеспечения выполнения плана. Судьи учли, что в период проведения выездной налоговой проверки ее руководитель, имеющий допуск к сведениям, подпадающим под действие Закона РФ от 21.07.1993 N 5485-1 «О государственной тайне», был ознакомлен с мобилизационным планом и мобилизационным заданием. Таким образом, общество документально подтвердило право на включение не подлежащих компенсации из бюджета затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке в состав внереализационных расходов.
Претензия вторая. Затраты в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации основных средств не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств. Иных правил в отношении основных средств, относящихся к мобилизационным мощностям, НК РФ не предусмотрено.
Данный довод отклонен судом по следующим основаниям. Подпункт 17 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит разделения работ по мобилизационной подготовке по признаку их капитального характера. Указанный подход обусловлен спецификой работ по мобилизационной подготовке, обязанности по выполнению и понятие которых установлены нормами законодательства о мобилизационной подготовке.
Примечание. Расходы по техническому перевооружению и реконструкции основных средств, относящихся к имуществу мобилизационного назначения, являются внереализационными.
Если предприятие имеет мобилизационное задание по выработке определенного количества продукции, в соответствии с приведенными нормами оно обязано подготовить производство в целях обеспечения выполнения мобилизационного задания.
Мерами по подготовке производства могут быть как поддержание в надлежащем техническом состоянии и модернизация существующих мобилизационных объектов, так и создание новых мобилизационных объектов (!), предназначенных для обеспечения мобилизационного плана.
Как указали судьи, в рассматриваемом случае пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ является специальной нормой по отношению к другим положениям гл. 25 НК РФ, исключающим отнесение расходов по реконструкции объектов основных средств к внереализационным расходам.
Кроме того, согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 14.05.2003 N 8-П, правовая норма, являющаяся специальной, на основании общих принципов, определяющих критерии правового выбора приоритетных норм, обладает юридическим приоритетом в случае конкуренции общей и специальной норм, если бы такая коллизия имела место.
Поддержал налогоплательщика в аналогичной ситуации и ФАС СКО в Постановлении от 28.11.2007 N Ф08-7806/07-2897А, указав, что тот правомерно отнес на расходы затраты по техническому перевооружению и реконструкции основных средств, относящихся к имуществу мобилизационного назначения.
Отклоняя и этот довод налоговой инспекции, суд указал: осуществленные работы в отношении мобилизационных мощностей обусловлены наличием мобилизационного задания, согласно которому налогоплательщик несет обязанности по его выполнению и ответственность. Придание имуществу организации статуса мобилизационного обременяет налогоплательщика обязанностями по совершению действий в отношении указанного имущества.
Наличие мобилизационного плана, а также наличие согласованных перечней работ по мобилизационной подготовке, выполненных за счет собственных средств налогоплательщика, исключают квалификацию проведенных работ как работ, связанных с производством и реализацией, и позволяет квалифицировать расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке как затраты, не подлежащие компенсации из бюджета.
Относительно довода налоговой инспекции о том, что при условии отсутствия частичной загруженности налогоплательщик не несет затраты исключительно в целях содержания мощностей, необходимых для выполнения мобилизационного плана, суд отметил: НК РФ не содержит требования о том, что включение в состав внереализационных расходов затрат на мобилизационную подготовку возможно только при условии несения затрат исключительно в целях содержания мощностей, необходимых для выполнения мобилизационного плана.
Примечание. Затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана, включаются в состав внереализационных расходов.
Как следует из пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ, затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, являются одним из видов затрат на мобилизационную подготовку.
Для предприятий выполнение мобилизационного плана (задания) сопряжено с обязанностью выработать определенное количество продукции в период объявления мобилизации, в военное время. Выполнение указанной обязанности возможно только при поддержании в рабочем состоянии в полном объеме безостановочного производства.