Учет расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов
«Бухучет в строительных организациях», 2011, N 12
Необходимость наличия эффективной системы учета расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов
Важнейшей целью производственного менеджмента на разных уровнях управления строительной организации является обеспечение заданных показателей при минимальных издержках производства, что достигается, в частности, снижением затрат на текущий ремонт, а также на эксплуатацию машин и механизмов, используемых при проведении строительных работ.
Осуществление строительных работ непосредственно связано с использованием подрядчиком строительных машин и механизмов. Значительная доля (до 20%) всех затрат, связанных с эксплуатацией машин и механизмов, в себестоимости строительной продукции обусловливает необходимость оперативного получения достоверной информации о наличии и использовании указанных объектов, а также времени и стоимости их эксплуатации.
Кроме того, при принятии управленческих решений, касающихся внедрения новых прогрессивных видов строительных машин и механизмов, возникает необходимость расчета взаимодействия с уже имеющейся строительной техникой, участвующей в процессе строительного производства; не имея достоверных учетных показателей, с этой задачей справиться трудно.
Из этого следует вывод о том, что эффективная система учета расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов в строительстве в значительной степени способствует:
Если подрядчик для осуществления строительных работ применяет машины и механизмы, принадлежащие ему на правах собственности, то техника учитывается в составе основных средств, а затраты на ее содержание учитываются в установленном Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, порядке. В крупных строительных организациях (управлениях, корпорациях и т.д.) строительная техника централизуется в специализированных управлениях механизации. Отношения сторон по договору субподряда регулируются непосредственно самим договором и гл. 37 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Расчеты с привлеченными специализированными организациями осуществляются исходя из законченных работ по договорным ценам или из стоимости машино-часа и времени, отработанного строительной техникой. Условия, при которых используются строительные машины и механизмы, устанавливаются между заказчиком строительных работ и подрядчиком на стадии согласования проектно-сметной документации на строительство объекта.
Отнесение затрат, связанных с использованием строительных машин и механизмов, на калькуляционную статью «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов»
Затраты по статье «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов» рассчитываются исходя из проектной потребности времени их работы в машино-сменах (машино-часах) и плановых калькуляций стоимости машино-смен (машино-часов), включая затраты на оплату труда рабочих, занятых управлением и эксплуатацией машин и механизмов.
Определение стоимости услуг по использованию строительных машин и механизмов
Стоимость услуг по использованию строительных машин и механизмов определяется по согласованию между заказчиком и подрядчиком исходя из принятой ими системы ценообразования. К настоящему моменту можно выделить методы ценообразования на услуги, связанные с использованием строительных машин и механизмов, основанные:
Кроме того, все строительно-монтажные организации, осуществляющие капитальное строительство с привлечением средств государственного бюджета всех уровней и целевых внебюджетных фондов для определения стоимости строительства зданий и сооружений, осуществляемого на территории Российской Федерации, обязаны применять Методику по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004.
При этом основной функцией сметных норм является определение нормативного количества ресурсов, необходимых для выполнения соответствующего вида работ, как основы для последующего перехода к стоимостным показателям. Исходя из этого можно сделать вывод о том, что для определения потребности в затратах, связанных с содержанием и эксплуатацией строительных машин и механизмов, необходимо применять сметные нормы. При этом следует помнить, что сметными нормами предусмотрено производство работ в нормальных (стандартных) условиях, не осложненных внешними факторами.
Окончательное решение по вопросу варианта определения расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов принимается заказчиком и подрядной организацией. При согласовании сметной стоимости строительства затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов учитываются в составе строительных работ. Процедура расчета эксплуатации строительных машин довольно трудоемка, и каждый из подкомпонентов затрат рассчитывается согласно определенной методике. Заказчик и подрядчик вправе использовать иные цены на оказываемые услуги, связанные с использованием строительных машин и механизмов. Однако договорная цена в обязательном порядке должна быть зафиксирована в смете, так как согласно ст. 743 части второй ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, со сметой, определяющей цену работ.
Учет затрат на эксплуатацию строительных машин и механизмов, используемых на работах, выполняемых не по договорам на строительство
В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, и общепринятыми принципами бухгалтерского учета затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов, используемых на работах, выполняемых не по договорам на строительство (например, работы по очистке прилегающих к стройке улиц, населенных пунктов, оказанию помощи государственным учреждениям разных уровней и т.д.), а также затраты на содержание строительных машин и механизмов, сданных в аренду, в себестоимость строительных работ не включаются. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, фактические затраты по содержанию машин и механизмов, сданных в аренду, списываются на расходы от прочих операций.
Учет затрат, связанных с содержанием и эксплуатацией строительных машин и механизмов
Методологическую основу бухгалтерского учета затрат, связанных с эксплуатацией строительных машин и механизмов, необходимо формировать в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утвержденным Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, и ПБУ 10/99. Как следует из п. 5 ПБУ 10/99, а также из ПБУ 2/2008, данные расходы увеличивают себестоимость строительных работ, так как они являются затратами, непосредственно связанными с производством строительных работ, обусловленными технологией и организацией их производства.
Синтетический учет затрат на содержание и эксплуатацию как собственных, так и арендованных строительных машин и механизмов в строительной организации необходимо вести на активном собирательно-распределительном счете 25 «Общепроизводственные расходы». При этом аналитический учет по вышеуказанному счету ведется по отдельным подразделениям организации и видам машин и механизмов. Счет 25 в конце месяца закрывается путем списания остатка на соответствующие счета учета затрат на производство. Необходимо отметить, что суммы арендной платы за пользование строительными машинами и механизмами и другие платежи по услугам, связанным непосредственно с производством строительных работ, должны относиться на себестоимость этих работ по статье «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов» и, соответственно, отражаться в элементах «Прочие затраты» и «Материальные затраты». Кроме того, расходы строительно-монтажных организаций на перевозку материалов и строительных конструкций в пределах стройки, включая расходы по оплате труда рабочих по погрузке и разгрузке, а также затраты по перемещению грунта, должны ежемесячно относиться в состав статьи «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов» со счета 23 «Вспомогательные производства» или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в случае, если используются транспортные средства сторонних специализированных организаций.
Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны учитываться предварительно на отдельном счете с последующим ежемесячным отнесением на себестоимость строительной продукции в течение срока, к которому они относятся. К таким затратам может относиться ряд единовременных затрат: затраты по неравномерно производимому ремонту, если учетной политикой строительной организации не предусмотрено создание ремонтного фонда или если затраты по ремонту превысили сумму образованных резервов; арендная плата; затраты по консервации и содержанию машин и механизмов с сезонным характером их использования и др.
Затраты на все виды ремонта строительных машин и механизмов, осуществляемого собственными силами строительной организации, предварительно учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства» по группам машин.
Как уже отмечалось, синтетический учет всех затрат, связанных с содержанием и эксплуатацией строительных машин и механизмов, ведется на счете учета общепроизводственных расходов. Начисленные суммы оплаты труда работникам, занятым управлением или обслуживанием строительных машин и механизмов, в бухгалтерском учете отражаются следующей записью:
Дебет 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Затраты материальных ресурсов, включая топливо и энергию на эксплуатационные цели, находят в учете строительной организации следующее отражение:
Дебет 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит 10 «Материалы».
Амортизационные отчисления на полное восстановление строительных машин и механизмов, а также производственных приспособлений и оборудования, учитываемых в составе основных средств, отражаются следующей записью:
Дебет 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств».
Арендные платежи (в частности, платежи по договору лизинга) по арендованным строительным машинам и механизмам в суммах, определенных договором, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом.
Дебет 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При этом погашенная задолженность по арендной плате списывается проводкой:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета».
Затраты на проведение всех видов ремонтов строительных машин и механизмов в случае, если учетной политикой организации предусмотрено создание резерва, отражаются следующим образом:
Дебет 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов».
Причем если ремонтный фонд не создан, а ремонт проводится собственными силами, то делается следующая проводка:
Дебет 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит 23 «Вспомогательные производства».
Затраты, связанные с перебазированием строительных машин и механизмов, в бухгалтерском учете отражаются следующей записью:
Дебет 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит 23 «Вспомогательные производства».
Затраты на содержание и ремонт рельсовых и безрельсовых путей учитываются следующим образом:
Дебет 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Затраты на перевозку и перемещение материалов и строительных конструкций в пределах стройки, в частности заработная плата рабочих, занятых на погрузке и разгрузке, а также затраты на вывоз и ввоз грунта, в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:
Дебет 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Учет затрат, связанных с ремонтом строительных машин и механизмов
Действующим законодательством для покрытия затрат, связанных с ремонтом машин и механизмов, относящихся к основным средствам подрядной строительной организации, предусмотрена возможность создания следующих видов резервов:
Резерв на капитальный ремонт образуется ежемесячно в течение года исходя из размера предполагаемых расходов. Резерв на текущий и средний ремонты образуется в случае, если их проведение предусмотрено в течение или в конце отчетного года и затраты на них составляют значительные суммы. Если строительная организация имеет структурное подразделение, которое осуществляет ремонтные работы, формирование резерва ежемесячно отражается проводкой:
Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов».
Учет расходов по объектам
Все затраты собирались на одном объекте капстроительства, поскольку планировалось, что это будет единый комплекс, состоящий из трех зданий. Но затем было принято решение, что это будут три разных объекта. Можно ли разделить затраты в этом случае? И как быть, если расходы фактические будут отличаться от затрат по смете? Давайте разбираться.
Методология не верна
Для начала нужно определиться, правильно ли изначально было принято решение вести учет в целом по комплексу, а не по каждому строящемуся объекту.
В соответствии с пунктом 2.1. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. №160) учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам в целом по строительству и по отдельным объектам, входящим в него.
В Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств», на котором учитываются затраты по возведению зданий и сооружений. Таким образом, нормативная база по бухгалтерскому учету однозначно требует ведение учета по каждому строящемуся объекту.
Что такое объект строительства
В соответствии с пунктом 3.2.1. приказа Росстата от 11 марта 2009 г. №37 объектом строительства является каждое отдельно стоящее здание (производственный корпус или цех, склад и т. п.) или сооружение (мост, тоннель и др.) со всеми относящимися к нему обустройствами (галереями, эстакадами и т. п.), оборудованием, мебелью, инвентарем, подсобными и вспомогательными устройствами, а также при необходимости с прилегающими к нему инженерными сетями и общеплощадочными работами (вертикальная планировка, благоустройство, озеленение и т. п.), на строительство или реконструкцию которого должны быть составлены отдельные проект, смета.
Состав проектной документации
Постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2008 г. № 87 утвержден состав проектной документации для различного рода объектов капитального строительства.
Это говорит о том, что строительство каждого объекта не может осуществляться без соответствующей проектной документации. Наличие сметной документации при этом обязательно в случае финансирования строительства из средств бюджетов всех уровней. Во всех остальных случаях необходимость и объем разработки разделов проектной документации, касающихся сметной документации, определяются заказчиком и указываются в задании на проектирование.
Значит, при ведении работ за счет средств частных инвесторов сметная документация на строительство может не составляться. Стоимость строительства объектов при этом определяется по данным бухгалтерского учета исходя из фактических затрат.
Но даже если сметная документация есть, то вовсе не обязательно, чтобы фактические расходы на строительство совпадали с данными сметы.
Смета (сводный сметный расчет) – это тот ориентир, на основании которого застройщик принимает управленческие решения, связанные с расчетом материальных, трудовых, финансовых и т. п. ресурсов, необходимых для осуществления строительства.
Это документ, необходимый для дальнейшего анализа отклонения фактических расходов, определяемых на основании данных бухгалтерского учета, от предполагаемых (сметных).
Исходя из вышеизложенного, изначально принятое решение о ведении учета в целом по комплексу было неверным, то есть не соответствующим требованиям нормативных документов.
Порядок учета затрат
Фактические затраты на строительство каждого объекта складываются из:
– стоимости строительных работ, определяемой на основании документов, полученных от подрядчиков (при подрядном способе строительства, например, по формам № КС-2 и № КС-3, и (или) стоимости основных строительных материалов, расходов на оплату труда рабочих основного производства и расходов на содержание строительных машин и механизмов (при хозяйственном способе строительства);
– стоимости работ по монтажу оборудования, определяемому так же, как и стоимость строительных работ;
– стоимости оборудования, требующего монтажа, определяемого на основании документов поставщиков;
– стоимости оборудования, не требующего монтажа, также определяемого на основании соответствующих документов поставщиков;
– прочих капитальных расходов (расходов на проектирование, содержание заказчика, временные титульные здания и сооружения, стоимость различных согласований и т. д.).
Способы распределения расходов
При строительстве двух и более объектов первые четыре позиции учитываются как прямые расходы по каждому строящемуся объекту. Прочие капитальные расходы могут учитываться в целом по всей стройке с последующим распределением между объектами.
Способы распределения прочих капитальных расходов между объектами определяются учетной политикой организации-застройщика. Например, прочие расходы могут распределяться по окончании каждого отчетного периода пропорционально прямым расходам.
Как исправить ситуацию
Для того чтобы решить, как исправить возникшую ситуацию и определить расходы на строительство по каждому строящемуся объекту, необходимо учесть все обстоятельства и имеющиеся первичные документы.
Например, если есть форма № КС-2 (№ КС-3) либо иные документы, относящиеся к каждому объекту, достаточно их отразить в учете по разным объектам учета (по каждому объекту) как прямые расходы на строительство объекта.
Если таких документов нет, следует принять меры к их восстановлению. В противном случае любое математическое распределение расходов, которые изначально должны были учитываться как прямые, по мнению автора, в той или иной степени не может считаться достоверным.
Причем чем больше объекты строительства отличаются друг от друга (например, офисное здание и линия электропередачи), тем меньше шансов более или менее достоверно распределить расходы между ними математическим путем изза трудности подбора общей базы для пропорционального распределения. Последствия математического распределения таких расходов на строительство между объектами предлагаем оценить организации самостоятельно исходя из видов строящихся объектов и целей строительства.
Расходы, которые объективно невозможно отнести в стоимость строительства по прямому признаку, необходимо распределить в порядке, который следует предусмотреть в учетной политике организации.
Причем эти расходы можно распределить между возводимыми объектами и по окончании их строительства, например, пропорционально проектным площадям или, как указывалось ранее, пропорционально прямым расходам. Распределение прочих капитальных расходов между строящимися объектами документируют внутренними первичными документами (расчетами), утвержденными учетной политикой. Это документ произвольной формы, имеющий все реквизиты первичного документа. Напомним, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. При этом документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Статья напечатана в журнале «Учет в строительстве» №6, июнь 2012 г.