Расходы подрядчика после завершения строительства

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация выполнила работы по объекту и сдала работы заказчику 02.02.2019. Заказчик принял работы и подписал акт выполненных работ. Для выполнения этих работ организация привлекала стороннюю организацию. Эта организация сдала организации работы 15.04.2019, этим же числом был подписан акт выполненных работ.
Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете работы, принятые от сторонней организации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Затраты организации на оплату выполненных субподрядчиком работ могут быть учтены ею при формировании налоговой базы по налогу на прибыль при условии соответствия произведенных затрат требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Вместе с тем в случае, если дата подписания акта приемки-сдачи работ с заказчиком предшествует дате подписания акта приемки-сдачи работ с субподрядчиком, существенно повышается риск признания налоговым органом рассматриваемых расходов по договору субподряда в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, необоснованными.
НДС, предъявленный субподрядчиком, принимается к вычету на общих основаниях.
Применимо к рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете расходы в виде стоимости работ, выполненных субподрядчиком, отражаются в составе прочих расходов. О другом возможном варианте учета данных расходов смотрите ниже.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно п. 49 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.
Порядок признания расходов и их отнесение к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком при методе начисления в соответствии со ст.ст. 272 и 318 НК РФ. При этом установленные НК РФ правила признания расходов в виде затрат на приобретение работ (услуг) различаются и зависят от характера расходов, а также условий осуществления и направлений деятельности.
Так, согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, признаются материальными расходами, датой осуществления таких расходов признается дата подписания акта приемки-передачи (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 318 НК РФ установлено, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)*(1). К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
В силу п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Иными словами, пока не произойдет реализация продукции (работ, услуг), суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.
Базируясь на приведенных нормах ст.ст. 254, 318, 319 НК РФ, налоговики делают вывод, что затраты налогоплательщика на оплату работ, выполненных субподрядчиками, следует квалифицировать как прямые (письмо ФНС России от 28.12.2010 N ШС-37-3/18723@, письма УФНС России по г. Москве от 26.01.2011 N 16-15/006871, от 24.01.2011 N 16-03/005790@).
Следовательно, затраты на оплату работ, выполненных субподрядчиками, признаются генподрядчиком по мере принятия работ заказчиком и по мере отражения дохода от реализации результатов выполненных работ генподрядчиком. При этом доход от реализации строительных работ учитывается организацией-генподрядчиком при исчислении налоговой базы в общеустановленном порядке. Такой доход признается на дату подписания сторонами акта о приемке выполненных работ (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/1/490).
Однако в рассматриваемой ситуации в момент принятия работ заказчиком, т.е. в момент признания организацией дохода по выполненным работам, затраты на субподрядные работы признаны не были, так как субподрядчик не оформил своевременно акты выполненных работ.
При признании дохода и прямого расхода в разных отчетных (налоговых) периодах складывается ситуация, когда формально произведенный расход не связан с получением дохода, так как доход уже был признан ранее, что противоречит положениям п. 1 ст. 252 НК РФ.
В письме от 03.09.2012 N 16-15/082396@ при рассмотрении аналогичной ситуации УФНС России по г. Москве разъяснило, что затраты налогоплательщика на оплату работ, выполненных субподрядчиками, следует квалифицировать как прямые. При этом если субподрядные работы относятся к объему принятых заказчиком в 2011 году работ, то они должны быть завершены и приняты также в 2011 году. Соответственно, если договором субподряда был определен порядок приемки выполненных субподрядных работ и он отличается от фактически сложившейся приемки этих работ, которая, исходя из актов, осуществлена только в 2012 году (после сдачи работ генподрядчиком заказчику), может возникнуть вопрос об экономической оправданности таких расходов у генподрядчика.
Таким образом, затраты организации на оплату работ, выполненных субподрядчиком, могут быть учтены ею при формировании налоговой базы по налогу на прибыль при условии соответствия произведенных затрат требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Вместе с тем в случае, если дата подписания акта приемки-сдачи работ с заказчиком предшествует дате подписания акта приемки-сдачи работ с субподрядчиком, существенно повышается риск признания налоговым органом рассматриваемых расходов по договору субподряда в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, необоснованными.
О налоговых рисках в случае подписания актов приемки выполненных работ с субподрядчиками позднее даты сдачи работ заказчикам смотрите материал: Вопрос: Организация-подрядчик подписала акт выполненных строительных работ с субподрядчиком позднее, чем с заказчиком. Могут ли возникнуть налоговые риски при принятии таких расходов в целях исчисления налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.)

В общем случае налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ при одновременном выполнении следующих условий:
— товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ);
— товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
— имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура продавца (исполнителя, подрядчика) (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, при соблюдении вышеперечисленных условий организация вправе принять к вычету НДС, предъявленный субподрядчиком.
При этом тот факт, что указанные условия могут быть соблюдены в следующем после исчисления НДС со стоимости принятых заказчиком работ налоговом периоде, значения не имеет.

Бухгалтерский учет

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выручки от выполнения работ (кроме строительных);
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на приобретение работ и услуг производственного характера;
— Энциклопедия решений. Налогообложение при подряде. Учет у подрядчика;
— Энциклопедия решений. Доходы от реализации работ в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. Стоимость приобретенных работ и услуг производственного характера в целях налогообложения прибыли;
— Вопрос: Организация-подрядчик (общая система налогообложения, г. Москва) сдала работы заказчику 30.12.2014. Объем работы таков, что были привлечены субподрядчики. Субподрядчиком работы фактически были выполнены в 2014 году. Субподрядной организацией составлены акты выполненных работ 31.01.2015 и 30.04.2015, то есть существенно позднее сроков сдачи заказчику. Изменить даты актов субподрядчик отказался, и организацией работы были приняты по дате составленных документов, то есть с опозданием. Можно ли учесть затраты на оплату работ субподрядчика для целей налогообложения прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2016 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Согласно разъяснениям налоговых органов глава 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, выбор предприятия должен быть аргументированным. Выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом, экономически оправдан и зависит прежде всего от вида осуществляемой деятельности (письмо ФНС России от 28.12.2010 N ШС-37-3/18723@). Аналогичная позиция отражена в письмах Минфина России от 05.09.2018 N 03-03-06/1/63428, от 13.03.2017 N 03-03-06/1/13785, от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603 и др.
При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу N А71-8082/2009).
*(2) В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы могут быть признаны при выполнении следующих условий:
— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
— сумма расхода может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Источник

Договор подряда расторгнут: учет расходов и доходов у подрядчика

Автор: Серова А. И., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В случае расторжения договора, по мнению ФНС, изложенному в Письме от 02.06.2020 № ЕА-4-15/9054, подрядчику необходимо поступить следующим образом:

отразить в составе внереализационных расходов стоимость НЗП (работ частичной готовности) на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ (затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции);

учесть в качестве внереализационных доходов суммы, возмещаемые заказчиком в связи с расторжением договора (в силу п. 3 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, ФНС подтвердила, что пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ применим в отношении договоров подряда, предусматривающих выполнение работ на объектах заказчиков.

Разберемся, какие расходы подрядчик может признать на основании данной нормы, о каких внереализационных доходах идет речь и в какой момент они возникают, а также в каких случаях подрядчик вправе требовать возмещения убытков в связи с расторжением договора по инициативе заказчика.

О расходах

Напомним, согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Статья 717 ГК РФ предоставляет заказчику право (если иное не предусмотрено договором подряда) в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора. Заказчик также обязан возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу.

Подпунктом 11 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, относятся, в частности, затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ.

Обратите внимание: работы частичной готовности признаются НЗП, затраты на выполнение которых учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Таким образом, исходя из пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ подрядчик вправе учесть суммы прямых расходов, формирующих стоимость работ, которые не были приняты заказчиком ввиду незавершенности.

Обязательное условие – соответствие расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, в том числе их документальное подтверждение.

Затраты на производство, не давшее продукции, учитываются, если они экономически обоснованы, у организации имеются соответствующие оправдательные документы, служащие основанием для признания таких расходов, а также имеется связь с деятельностью организации, направленной на получение доходов (письма Минфина России от 06.05.2015 № 03-03-06/1/26255, от 29.03.2012 № 03-03-06/1/163).

Таким образом, подрядная организация должна быть готова представить:

заключенный с заказчиком работ договор;

документ, свидетельствующий о расторжении договора (соглашение, решение суда);

акт списания прямых расходов;

«первичку», подтверждающую несение расходов;

К сведению: согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. В данном случае указанный четырехлетний срок нужно исчислять с момента окончания года, в котором были списаны затраты по аннулированным заказам.

При отсутствии подтверждающих документов проверяющие откажут в признании расходов, а судьи встанут на сторону контролеров (см., например, постановления АС СЗО от 02.10.2019 № Ф07-11653/2019 по делу № А05-12415/2018, АС МО от 24.03.2015 № Ф05-2295/2015 по делу № А40-116080/2014 с учетом Определения ВС РФ от 20.07.2015 № 305-КГ15-7285). Арбитры отмечают, что при проведении проверки налоговый орган должен иметь возможность:

установить дату расторжения договора;

сравнить размер указанных в акте затрат со сведениями, отраженными в первичных учетных документах, регистрах бухгалтерского и налогового учета;

оценить причину аннулирования (отказа от исполнения) договора, объем фактического исполнения работ и т. д.

Судьи отклоняют доводы налогоплательщиков, что для признания расходов достаточно иметь указанный в пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ акт и необязательно представлять договор, «первичку» и иные документы.

Подчеркнем, при расторжении договора могут возникать не только внереализационные расходы, но и расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ). Такое возможно, когда стоимость работ, выполнение которых было завершено до расторжения договора и которые были приняты заказчиком, отражается в качестве выручки подрядчика. При этом одновременно в составе расходов могут учитываться прямые расходы, приходящиеся на реализованный объем работ.

О доходах

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. На основании этой нормы подрядчик обязан включить во внереализационные доходы суммы убытков, подлежащие возмещению заказчиком.

Важно помнить, что в силу пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ указанные доходы возникают на дату признания соответствующих сумм должником либо вступления в законную силу решения суда. Если в дальнейшем заказчик не погасит задолженность, она может быть списана в состав внереализационных расходов по правилам, установленным для безнадежных долгов (в связи с истечением срока исковой давности, с ликвидацией заказчика и т. д.).

Пример убытков подрядчика

Рассмотрим Постановление АС ВВО от 30.01.2018 № Ф01-6355/2017 по делу № А17-7445/2016.

Подрядчик требовал взыскать с заказчика работ убытки в виде арендной платы за технику, понесенные в результате ее неправомерного удержания.

Обстоятельства спора следующие. В целях исполнения обязанностей по договору подряда на выполнение работ подрядчик арендовал технику. Заказчик уведомил его о расторжении договора и об отказе вернуть технику до возвращения суммы неотработанного аванса. При этом до момента возвращения техники подрядчик вносил плату за ее аренду.

Удовлетворив иск подрядчика, арбитры обосновали свою позицию так.

Согласно ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

В пункте 12 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что по делам о возмещении убытков истец обязан доказать, что ответчик является лицом, в результате действий (бездействия) которого возник ущерб, а также факты нарушения обязательства или причинения вреда, наличие убытков.

Размер подлежащих возмещению убытков должен быть установлен с разумной степенью достоверности. В удовлетворении требования о возмещении убытков не может быть отказано только на том основании, что их точный размер невозможно установить. В этом случае размер подлежащих возмещению убытков определяется судом с учетом всех обстоятельств дела, исходя из принципов справедливости и соразмерности ответственности допущенному нарушению.

К сведению: отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство (п. 2 ст. 401 ГК РФ). По общему правилу лицо, причинившее вред, освобождается от возмещения вреда, если докажет, что вред причинен не по его вине (п. 2 ст. 1064 ГК РФ). Бремя доказывания своей невиновности лежит на лице, нарушившем обязательство или причинившем вред. Вина в нарушении обязательства или в причинении вреда предполагается, пока не доказано обратное.

Если лицо несет ответственность за нарушение обязательства или за причинение вреда независимо от вины, то на него возлагается бремя доказывания обстоятельств, являющихся основанием для освобождения от такой ответственности (см., например, п. 3 ст. 401, п. 1 ст. 1079 ГК РФ).

В силу ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки.

В соответствии со ст. 359 ГК РФ кредитор, у которого находится вещь, подлежащая передаче должнику либо лицу, указанному должником, вправе, в случае неисполнения должником в срок обязательства по оплате этой вещи или возмещению кредитору связанных с нею издержек и других убытков, удерживать ее до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено. Удержанием вещи могут обеспечиваться также требования хотя и не связанные с оплатой вещи или возмещением издержек на нее и других убытков, но возникшие из обязательства, стороны которого действуют как предприниматели.

Техника находилась на строительной площадке заказчика и после отказа от договора подряда удерживалась им, о чем он сообщил подрядчику в письме от 17.02.2016.

Собственник строительной техники уведомил заказчика о незаконном удержании техники и об обязанности обеспечения ее беспрепятственного выезда письмом от 24.02.2016.

Заказчик сообщил о возможности вывоза техники лишь в апреле того же года. К вывозу техники истец смог приступить 20.04.2016. При этом ранее подрядчик пытался неоднократно возвратить технику, однако ответчик чинил препятствия и удерживал технику (подтверждено актами от 16.02.2016, от 26.02.2016, от 04.03.2016).

С учетом представленных в дело документов (акты, переписка сторон договора подряда, переписка с владельцем строительной техники и т. д.) после получения уведомления собственника техники у заказчика отсутствовали основания для ее удержания; до 20.04.2016 подрядчик не имел реальной возможности осуществить вывоз техники, которая находилась на охраняемой закрытой территории.

Следовательно, в период с 24.02.2016 по 20.04.2016 ответчик неправомерно удерживал арендуемую подрядчиком технику. Истец, обязанный в силу закона (ст. 622 ГК РФ) нести расходы на оплату техники, был лишен возможности использовать ее по собственному усмотрению либо возвратить ее арендодателю.

Понесенные истцом расходы на оплату аренды за удержанную ответчиком технику являются убытками на основании ст. 15 ГК РФ.

Размер убытков подтвержден документально и не опровергнут ответчиком.

Заказчик не доказал, что подрядчик своими действиями способствовал увеличению размера убытков.

Такие выводы сделали арбитры.

На наш взгляд, в описанной ситуации подрядчик имел право в целях налогообложения прибыли ежемесячно отражать в составе внереализационных расходов суммы арендной платы за технику. При этом присужденную к взысканию с заказчика работ сумму компенсации расходов подрядчик обязан включить во внереализационные доходы в периоде вступления в силу решения суда.

Напомним, в силу ч. 1 ст. 180 АПК РФ по общему правилу Решение Арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

В данном случае внереализационные доходы возникли в день принятия постановления второй инстанции.

Источник