Если разрешение на строительство не получено
Журнал «Учет в строительстве» № 4, апрель 2010 г.
Для будущего строительства произведены расходы, связанные с устройством фундамента, земляными работами, монтажом металлоконструкций и др. Как учитывать произведенные затраты, если разрешение на строительство еще не получено? Разобраться поможет комментарий Александра Юрьевича ДЕМЕНТЬЕВА, генерального директора ООО «Аудит-Эскорт».
Учет капитальных вложений
В соответствии с Планом счетов. затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». По мнению чиновников Минфина России (см. письмо от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02), на этом же счете отражаются затраты застройщика при долевом строительстве либо при строительстве для целей дальнейшей продажи по договорам купли-продажи. Таким образом, основным критерием для отражения затрат в составе капитальных вложений служит намерение организации осуществить эти вложения и отсутствие неопределенности в возможности это сделать.
В состав вложений в виде капитального строительства включаются не только расходы, связанные непосредственно с выполнением строительно-монтажных работ, но и иные затраты. К ним можно отнести расходы на инженерные изыскания, проектные работы и т. д. Следовательно, если организация осуществила какие-то расходы до получения разрешения на строительство, которое выдается после завершения всех подготовительных работ, то эти затраты также должны быть отражены по дебету счета 08.
Будущие затраты
Существует мнение, что до получения разрешения на строительство затраты, связанные со строительством, должны учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов». По мнению автора, это не всегда справедливо. Дело в том, что к таким расходам относятся затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Например, подрядная строительная организация производит расходы, связанные с подготовкой к выполнению работ сезонного характера. Такие подготовительные работы должны включаться в стоимость основных работ, себестоимость которых начнет формироваться в учете с момента начала их выполнения. Значит, подготовительные работы организация первоначально учитывает на счете 97, а после начала выполнения основных работ они будут отражены в составе себестоимости основных работ в порядке, предусмотренном учетной политикой (Дебет 20 Кредит 97).
При капитальном же строительстве организация обязана учитывать все затраты, включаемые в стоимость капитальных вложений, с момента начала осуществления этих затрат. Например, согласно технологической структуре капитальных вложений, подготовительные работы не являются составной частью расходов на выполнение строительных работ, а учитываются отдельно в составе прочих капитальных расходов. Значит, дожидаться начала выполнения строительных работ для целей включения стоимости подготовительных работ в состав капитальных вложений нет смысла.
Работы ведутся без разрешения
Однако затраты, связанные с устройством фундамента, земляными работами, монтажом металлоконструкций и др., не являются подготовительными работами. Это уже расходы, связанные с выполнением строительных работ, осуществленные без разрешения на строительство. То есть ситуация выходит за рамки правовых норм, поскольку выполнять строительные работы без разрешения организация не имела права. Нормативного решения вопроса с учетом таких затрат быть не может. Ведь нормативные документы опираются на правовые нормы, которые в данном случае были нарушены. Но по факту затраты были произведены, и не отразить их в учете организация не имеет права. Принимать решение о том, учитывать эти расходы на счете 08 или 97, организация должна самостоятельно. Но в обоих случаях в связи с осуществлением данных затрат следует раскрыть информацию в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности о наличии правовых рисков. После получения разрешения на строительство документально подтвержденные затраты должны быть учтены в составе капитальных вложений.
Если разрешение на строительство не получено
Учет капитальных вложенийВ соответствии с Планом счетов. затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». По мнению чиновников Минфина России (см. письмо от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02), на этом же счете отражаются затраты застройщика при долевом строительстве либо при строительстве для целей дальнейшей продажи по договорам купли-продажи. Таким образом, основным критерием для отражения затрат в составе капитальных вложений служит намерение организации осуществить эти вложения и отсутствие неопределенности в возможности это сделать.
В состав вложений в виде капитального строительства включаются не только расходы, связанные непосредственно с выполнением строительно-монтажных работ, но и иные затраты. К ним можно отнести расходы на инженерные изыскания, проектные работы и т. д. Следовательно, если организация осуществила какие-то расходы до получения разрешения на строительство, которое выдается после завершения всех подготовительных работ, то эти затраты также должны быть отражены по дебету счета 08.
Будущие затратыСуществует мнение, что до получения разрешения на строительство затраты, связанные со строительством, должны учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов». По мнению автора, это не всегда справедливо. Дело в том, что к таким расходам относятся затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Например, подрядная строительная организация производит расходы, связанные с подготовкой к выполнению работ сезонного характера. Такие подготовительные работы должны включаться в стоимость основных работ, себестоимость которых начнет формироваться в учете с момента начала их выполнения. Значит, подготовительные работы организация первоначально учитывает на счете 97, а после начала выполнения основных работ они будут отражены в составе себестоимости основных работ в порядке, предусмотренном учетной политикой (Дебет 20 Кредит 97).
При капитальном же строительстве организация обязана учитывать все затраты, включаемые в стоимость капитальных вложений, с момента начала осуществления этих затрат. Например, согласно технологической структуре капитальных вложений, подготовительные работы не являются составной частью расходов на выполнение строительных работ, а учитываются отдельно в составе прочих капитальных расходов. Значит, дожидаться начала выполнения строительных работ для целей включения стоимости подготовительных работ в состав капитальных вложений нет смысла.
Работы ведутся без разрешенияОднако затраты, связанные с устройством фундамента, земляными работами, монтажом металлоконструкций и др., не являются подготовительными работами. Это уже расходы, связанные с выполнением строительных работ, осуществленные без разрешения на строительство. То есть ситуация выходит за рамки правовых норм, поскольку выполнять строительные работы без разрешения организация не имела права. Нормативного решения вопроса с учетом таких затрат быть не может. Ведь нормативные документы опираются на правовые нормы, которые в данном случае были нарушены. Но по факту затраты были произведены, и не отразить их в учете организация не имеет права. Принимать решение о том, учитывать эти расходы на счете 08 или 97, организация должна самостоятельно. Но в обоих случаях в связи с осуществлением данных затрат следует раскрыть информацию в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности о наличии правовых рисков. После получения разрешения на строительство документально подтвержденные затраты должны быть учтены в составе капитальных вложений.
Статья напечатана в журнале «Учет в строительстве» №4, апрель 2010 г.
Вычет НДС при отсутствии разрешения на строительство
Нередко работы, связанные со строительством или реконструкцией того или иного объекта, начинаются до получения соответствующего разрешения. Как влияет это обстоятельство на возможность предъявления к вычету НДС со стоимости работ и услуг? Ответ на этот вопрос вы узнаете, прочитав статью.
В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФвычетам подлежат суммы налога:
– предъявленные налогоплательщику подрядными организациями
(заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;
– со стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ;
– предъявленные налогоплательщику при приобретении объектов незавершенного капитального строительства.
Как следует из п. 5 ст. 172 НК РФ, вычет всех перечисленных сумм «входного» НДС производится в общеустановленном порядке, то есть при выполнении следующих условий:
– товары, работы, услуги приняты к бухгалтерскому учету и предназначены для использования в облагаемой НДС деятельности;
– счет-фактура оформлен в соответствии с требованиями п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.
Названными нормами в целях применения вычетов руководствуются инвесторы, в том числе при совмещении функций застройщика (заказчика) и генподрядчика, а также предприятия, выполняющие СМР хозспособом. Как видим, требование о наличии разрешительной документации не включено в перечень обязательных условий, регламентирующих вычет НДС. Тем не менее многие бухгалтеры с опаской пользуются правом вычета НДС со стоимости товарно-материальных ценностей, работ и услуг, связанных со строительством или реконструкцией, предъявленного до получения разрешения на производство работ. Связано это с тем, что некоторые инспекторы категорически против такого подхода.
Вычету – нет!
Исключая НДС из состава налоговых вычетов, налоговики обычно приводят одно из двух оснований:
– поскольку у налогоплательщика нет разрешения на строительство, операции, имеющие отношение к созданию объекта, юридически не оформлены, следовательно, не могут считаться объектами обложения НДС;
– произведенные затраты и предъявленный НДС не порождают право на вычет, поскольку не приняты к учету в порядке, установленном законодательством о капитальном строительстве.
А раз так, положения ст. 172 НК РФ не соблюдаются, значит, вычет невозможен.
Инспекторы сверяют даты несения расходов (например, в актах приемки-передачи выполненных работ, оказанных услуг) и дату, указанную в разрешении на строительство.
Причем включить сумму НДС в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, инспекторы также не позволят (см. п. 1 и 2 ст. 170 НК РФ). Получается, что НДС может быть списан только за счет расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Принимая во внимание, что сумма налога порой представляет собой несколько миллионов рублей, понятна решимость тех налогоплательщиков, которые во что бы то ни стало стремятся добиться в суде отмены решений инспекций.
Кто прав?
Арбитры, рассматривая подобные споры, подчеркивают, что Налоговый кодекс не содержит такого ограничения для вычета, как наличие у организации разрешения на строительство. Поэтому если налогоплательщиком соблюдены остальные требования (имеется счет-фактура, работы, услуги приняты к учету), то суды признают вынесенные инспекторами решения о начислении недоимки, пеней и штрафов недействительными (см., например, постановления ФАС МО от 01.10.2007 № КА-А41/10014-07, Десятого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2008 № А41-4781/08[1], ФАС УО от 18.12.2008 № Ф09-9422/08С2 и от 02.02.2009 № Ф09-10109/08С2).
Вместе с тем некоторые суды, хотя и поддерживают налогоплательщиков, высказываются более осторожно. В частности, из постановлений ФАС ВСО от 16.12.2008 № А33-2487/08Ф02-6212/08 и ФАС ПО от 15.01.2009 № А12-9558/2008 следует, что арбитры изучали характер произведенных расходов и пришли к выводу о том, что их осуществление до получения разрешения на строительство не является нарушением законодательства, регламентирующего капитальное строительство. Так, во втором из названных судебных актов сказано: согласно п. 4.1.5 и п. 5.2.3 инвестиционного контракта подготовка строительной площадки находится в составе 1го этапа, начало которого определяется с даты подписания контракта, а окончанием является дата оформления разрешения на осуществление строительно-монтажных работ.
Согласно ст. 51 ГрК РФ разрешение на строительство представляет собой документ, подтверждающий соответствие проектной документации требованиям градостроительного плана земельного участка и дающий застройщику право осуществлять строительство, реконструкцию объектов капитального строительства, а также их капитальный ремонт.
Судом установлено, что в рассматриваемом отчетном периоде общество производило подготовительные работы, в том числе работы по подготовке стройплощадки, ликвидации газопроводов из зоны строительства и ряд других подготовительных работ, формирующих первоначальную стоимость объекта строительства, которые не требуют получения какоголибо разрешения. Доказательства производства работ 2го этапа, сопряженного непосредственно со строительством объекта, налоговым органом не представлены.
Как видим, в целом арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков (в информационных базах мы не нашли отрицательных для строительных организаций решений, когда победу в споре одержали налоговики). Поэтому шансы отстоять в суде право на вычет имеются.
[1] Постановлением ФАС МО от 13.01.2009 № КА-А41/12710-08 названное постановление оставлено без изменения.