Распределение косвенных затрат в строительстве
Как распределить расходы на прямые и косвенные в строительстве – бухучет и налоги
Как известно, все расходы, связанные с основной деятельностью компаний строительной отрасли, могут быть разделены на прямые и косвенные. При этом прямые расходы могут быть отнесены непосредственно на объект строительства, а косвенные – включают все остальные расходы, связанные с основной деятельностью строительной компании. Состав прямых расходов различается в зависимости от выполняемых компанией функций.
К прямым расходам застройщика могут относится затраты связанные с возведением объекта строительства (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом его в эксплуатацию или сдачей объекта инвестору.
Техзаказчики в состав прямых расходов могут относить расходы, на разработку технической документации, а также расходы, связанные с вводом объекта в эксплуатацию.
Прямые расходы генподрядчика, а также подрядчика (субподрядчика) включают расходы, связанные с производством строительных работ, которые можно прямо и непосредственно включать в себестоимость работ по соответствующим объектам учета (проектам, договорам и пр.).
затраты на аренду строительной техники, если она привлечена для выполнения работ на конкретном объекте;
другие расходы, непосредственно связанные с выполнением строительных работ на объекте.
К косвенным расходам относятся расходы на содержание дирекции застройщика, техзаказчика (затраты на содержание офисного помещения, на заработную плату управленческого персонала, командировочные и представительские расходы и пр.), оплату услуг заказчика, а также другие общестроительные расходы.
Генподрядчики, а также подрядчики (субподрядчики) относят к косвенным расходы, связанные с организацией и управлением производством строительных работ, относящиеся к деятельности строительной организации в целом, которые включаются в себестоимость объектов учета с помощью специальных методов.
суммы начисленных страховых взносов по заработной плате работников, занятых на разных проектах (объектах);
затраты по содержанию собственного грузового автотранспорта и строительной техники;
расходы по содержанию аппарата управления строительной организации;
прочие расходы, также связанные с производством строительно-монтажных работ, но относящиеся к нескольким договорам (проектам).
На практике нередко встречаются случаи, когда компания осуществляет строительство нескольких объектов. Часть расходов компании не может быть отнесена к конкретному объекту строительства и подлежит распределению.
Решение вопроса, каким образом делить расходы между объектами – прерогатива самой компании. Порядок отнесения расходов на стоимость каждого из них устанавливается учетной политикой. При этом установленный порядок должен быть экономически обоснован.
Например, распределение расходов можно сделать пропорционально проектной площади каждого из объектов в общей площади застройки или пропорционально прямым расходам.
При этом, чем больше объекты строительства отличаются друг от друга (например, офисное здание и трубопровод), тем меньше шансов более или менее обоснованно распределить расходы между ними математическим путем из-за трудности подбора ключа для пропорционального распределения.
Для компаний выполняющих работы по договорам строительного подряда порядок распределения расходов между договорами регламентирован ПБУ 2/2008. Согласно п.13 ПБУ 2/2008 косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов компании на выполнение работ. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются компанией самостоятельно в учетной политике (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.
При этом, ПБУ 2/2008 не обязательно к применению субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 2.1 ПБУ 2/2008).
Поскольку подход к распределению расходов между объектами строительства компании выбирают самостоятельно в зависимости от специфики их деятельности, экономическая обоснованность выбранного подхода зачастую является предметом спора с налоговыми органами.
Рассмотрим на конкретных примерах, какие ошибки совершают компании при выборе подхода к распределению расходов между объектами строительства и как избежать претензий со стороны налоговых органов в отношении порядка распределения косвенных расходов.
Организация выполняет функции застройщика и производит строительство жилого комплекса, включая машиноместа. Согласно учетной политике общестроительные косвенные расходы относятся на финансовый результат в каждом текущем отчетном периоде, в котором они были понесены, исходя из условий договоров. В состав общестроительных расходов включены затраты, относящиеся ко всем объектам или одной очереди застройки (проектные работы, экспертиза проекта, амортизация временных сооружений, зачистка строительной площадки и другие затраты, поименованные в Приложении N 8 «Рекомендуемый перечень основных видов прочих работ и затрат, включаемых в сводный сметный расчет стоимости строительства» к постановлению Госстроя РФ от 05.03.2004 г. N 15/1 «Об утверждении и введении в действие методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации»).
В общем порядке компании рассчитывают себестоимость квадратного метра объекта строительства (жилого дома) путем деления общей стоимости строительства на его общую площадь. Такой подход признан правомерным, Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 17.02.14 по делу № А26-10675/2012.
Однако, в нашем примере в состав дома включены машиноместа, себестоимость строительства которых меньше себестоимости строительства жилых и нежилых помещений, поэтому определение себестоимости парковочного места исходя из стоимости строительства и площади скорее всего не будет экономически обоснованно.
Вывод об экономической необоснованности указанного выше подхода в отношении разнородных объектов сделан, например, в Постановлении Девятого ААС от 14.06.12 № 09-АП-13850/2012-АК (Постановлением ФАС Московского округа от 03.10.2012 по делу N А40-12936/12-115-31 данное постановление оставлено без изменения):
«…инспекция указывает на то, что естественно, что средняя себестоимость 1 кв.м. нежилых помещений и машиномест в разы ниже, чем себестоимость 1 кв.м. жилых помещений (квартир).Следовательно, Общество завысило себестоимость (в том числе, НДС) нежилых помещений и машиномест, рассчитав стоимость 1 кв.м. квартир, машиномест и нежилых помещений одинаково. Следовательно, организацией необоснованно завышена сумма налога, принятая к вычету относительно данных объектов.
Таким образом, определять себестоимость объектов строительства пропорционально стоимости строительства и площади объектов целесообразно только в отношении однородных объектов с сопоставимой себестоимостью.
Между Заказчиком и Генподрядчиком были заключены два договора подряда на строительство первоочередного участка первой линии метрополитена и второго комплекса первого участка первой линии метрополитена.
В рамках строительства указанных объектов Генподрядчик поручил выполнение отдельных видов работ субподрядчикам. Затраты на оплату субподрядных работ, выполненных этими субподрядчиками, в целях налогообложения прибыли Генподрядчик отнес к косвенным расходам.
В учетной политике Генподрядчика расходы от субподрядчиков в перечне прямых расходов не указаны, соответственно, должны быть отнесены в состав косвенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные расходы, но только те, которые поименованы в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации.
Расходы на субподрядные работы приведены в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, возможность включения данных расходов в состав прямых расходов не предусмотрена статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации. Поэтому расходы от субподрядчиков могут быть признаны косвенными расходами и отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Данный вывод, сформулированный в Постановлении ФАС Поволжского округа от 21.01.2014 № А65-6968/2013 не противоречит пункту 2 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, в котором указано, что датой осуществления материальных расходов в виде услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).
В завершение отметим, что, порядок определения прямых расходов – нередко предмет спора с налоговыми органами, поскольку непосредственно влияет на величину налоговой базы по НДС и налогу на прибыль. Поэтому компаниям очень важно разработать и закрепить в учетной политике перечень прямых расходов и порядок распределения косвенных расходов в соответствии с принципом экономической обоснованности расходов.
Строительство объектов: распределение затрат
Строительные организации могут применять различные методы учета затрат и калькулирования. Одним из наиболее часто используемых является позаказный метод учета затрат. Какие нюансы следует учитывать при его применении?
Об особенностях учета затрат строительными организациями – подрядчиками рассказывает Александр Юрьевич Дементьев, генеральный директор ООО «Аудит-Эскорт».
Выбор метода
Позаказный метод учета затрат заключается в том, что все расходы, связанные со строительством, учитываются по каждому объекту бухгалтерского учета раздельно. Под объектом бухгалтерского учета понимается каждый заключенный договор либо каждый объект строительства, если в договоре предусмотрено строительство двух и более объектов или два и более договора объединяются в один объект бухгалтерского учета.
Порядок выбора объектов бухгалтерского учета устанавливается учетной политикой организации. Если компания применяет ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (утверждено приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н), то объекты бухгалтерского учета следует определять согласно пунктам 3–6 данного документа.
Порядок учета
Как правило, каждому объекту бухгалтерского учета присваивается соответствующий шифр. Например, 20.1.2, где 20 – счет бухгалтерского учета «Основное производство»; 1 – себестоимость работ, выполненных собственными силами; 2 – порядковый номер объекта бухгалтерского учета.
Стоимость использованных при выполнении работ основных строительных материалов включается в состав прямых расходов, которые учитываются по объекту бухгалтерского учета (дебет 20 кредит 10) по прямому признаку в момент их списания на производство на основании утвержденных учетной политикой организации первичных документов (актов на списание, формы М-29 и т. п.). Этот же принцип применим к другим прямым расходам, например к расходам на оплату труда рабочих основного производства, перечень которых утверждается учетной политикой.
Косвенные расходы относятся на объекты бухгалтерского учета путем распределения их между всеми объектами учета методом, утвержденным учетной политикой (например, пропорционально прямым расходам), по окончании каждого отчетного периода. При этом делается запись:
Дебет 20 Кредит 23 (25, 26)
– отнесены на расходы основного производства затраты вспомогательного производства (общепроизводственные, общехозяйственные расходы).
Расходы, учтенные по объекту бухгалтерского учета, списываются на счета реализации (дебет 90 субсчет «Себестоимость» кредит 20) по мере признания выручки от реализации в бухгалтерском учете.
При формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета (письма Минфина России от 2 мая 2012 г. № 03-03-06/1/214, от 19 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/834).
Учет затрат в строительстве: прямые или косвенные расходы?
Рубрика: Экономика и управление
Дата публикации: 17.12.2018 2018-12-17
Статья просмотрена: 2015 раз
Библиографическое описание:
Ростова, С. Г. Учет затрат в строительстве: прямые или косвенные расходы? / С. Г. Ростова. — Текст : непосредственный // Молодой ученый. — 2018. — № 50 (236). — С. 186-188. — URL: https://moluch.ru/archive/236/54930/ (дата обращения: 12.11.2020).
Цель работы: обзор и анализ по теме особенностей учета затрат для предприятий строительной отрасли для целей налогового учета. Достижение цели работы осуществлялось на основе применения общенаучных методов исследования в рамках изучения источников информации и анализа полученных сведений.
Строительство как отрасль экономики состоит из длительных производственных циклов со значительным количеством видов работ и отличается многообразием сложных объектов. Главной задачей многих строительных компаний является контроль расходов на материалы, так как материалоемкость при различных видах строительства может достигать 85 % сметной стоимости объекта.
Применительно к рассматриваемой строительной отрасли, очень важно отнести правильно те или иные расходы к прямым или косвенным: этот вопрос очень актуален в наше время. Глава 25 НК РФ [1] не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в данной теме. В то же время выбор предприятия должен быть обоснованным. При этом нужно обязательно учитывать, что в правоприменительной практике преобладает позиция о том, что выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом, экономически оправданным и зависит в первую очередь от вида осуществляемой деятельности.
Вопросам разделения расходов на прямые и косвенные для целей налогового учета посвящена ст. 318 НК РФ, обязывающая при применении метода начисления делить расходы на производство и реализацию на эти 2 вида расходов.
Косвенные расходы разрешено в полном объеме относить на уменьшение налоговой базы по прибыли в периоде их возникновения, а прямые будут уменьшать эту базу по мере реализации той продукции (работ, услуг), к которой они относятся. Исключение здесь составляет деятельность по оказанию услуг, дающая возможность прямые расходы по услугам учитывать в том же порядке, что и косвенные. Таким образом, прямые расходы в НУ, в отличие от косвенных, будут формировать не только себестоимость продаж, но и налоговую стоимость незавершенного производства, а также непроданной готовой продукции.
Такое влияние на базу по прибыли обязывает со всей тщательностью подходить к вопросу обоснования разделения расходов на прямые и косвенные. Право такого деления ст. 318 НК РФ оставляет за налогоплательщиком, рекомендуя в составе прямых расходов в налоговом учете учитывать:
‒ основные материалы, необходимые для производства;
‒ зарплату основного производственного персонала, задействованного в процессе производства;
‒ начисления на зарплату основного производственного персонала;
‒ амортизацию основных средств, занятых в производстве.
Все остальные расходы можно для целей налогового учета считать косвенными.
В 2018 году в судебной практике возросло число налоговых споров, связанных с квалификацией расходов [3]. Арбитры стали соглашаться с налоговыми органами в том, что с учетом конкретных обстоятельств к прямым расходам относятся:
‒ стоимость выполненных субподрядчиками работ;
‒ суммы арендной платы;
‒ лизинговые платежи и затраты на техническое обслуживание машин;
Также неоднократно суды указывали, что организация не вправе считать косвенными расходами суммы амортизации, начисленные по объектам основных средств, которые в свою очередь участвуют в производстве продукции и выполнении работ.
Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) [2]. В случае невозможности отнесения прямых расходов к конкретному производственному процессу по изготовлению определенного вида продукции (работ, услуг), налогоплательщик самостоятельно определяет механизм распределения указанных прямых расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Нормы ст. 318 НК РФ не позволят налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования отнести производимые затраты к косвенным или прямым расходам. Затраты, напрямую связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), необходимо относить к прямым расходам. Учитывая то, что налогоплательщик самостоятельно формирует учетную политику, она не должна противоречить НК РФ.
Пункт 1 ст. 319 НК РФ предусматривает, что в случае, когда прямые расходы не представляется возможным отнести к определенному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг), налогоплательщик должен самостоятельно установить метод распределения таких прямых расходов, применив экономически обоснованные показатели.
Можно предположить, что в случае ведения организацией одного вида деятельности (пусть и позволяющего производить и продавать несколько видов продукции, работ и услуг) осуществляемые расходы, включая названные в ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» НК РФ, необходимо квалифицировать как прямые. Таким образом, арбитры уже неоднократно признавали, что отдельные виды прочих расходов должны учитываться в качестве прямых расходов при условии, что они непосредственно связаны с производством продукции (выполнением работ).
Считаю, что указанная тенденция свидетельствует о том, что в качестве прямых расходов необходимо квалифицировать не только те затраты, которые названы в п. 1 ст. 318 НК РФ, но и иные затраты, непосредственно связанные с осуществляемой предприятием производственной деятельности. Представленный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов на мой взгляд не обладает достаточной конкретизацией и аналитикой.
Состав прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик вправе определить самостоятельно. Однако, как видно на практике, установление прямых расходов в минимально допустимом объеме приведет как к возражениям со стороны налоговых органов, так и к потере контроля за процессом формирования разниц между данными бухгалтерского и налогового учетов. Чтобы избежать такого рода последствий, в налоговом учете рекомендуем установить прямые расходы равнозначными с себестоимостью, определяемой в бухгалтерском учете как производственная [4].
Анализируя данный вопрос можно заключить, что инспекторы могут квалифицировать в качестве прямых расходов любые затраты, даже включая суммы оплаты труда директора, главного инженера, главного бухгалтера и подсобных рабочих. В строительной отрасли в случае осуществления одного вида деятельности и наличия незавершенного производства и нереализованной готовой продукции налогоплательщику, возможно, не удастся доказать необоснованность доначислений в связи с переквалификацией расходов.
На практике, с целью уменьшения прибыли, некоторые предприятия прибегают к решению большую часть расходов признать косвенными. Отсюда вытекают неприятные для ведения учета последствия: увеличиваются расхождения между себестоимостью в бухгалтерском и налоговом учетах. Также, вследствие таких действий, будет затруднен анализ финансового состояния.
Вывод: согласно рекомендациям Минфина России и ФНС России следует включать в прямые расходы все затраты, которые участвуют в формировании себестоимости продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете. В связи с отсутствием реальной возможности отнесения затрат к прямым, налогоплательщик вправе отнести в таком случае данные затраты к косвенным, при этом обязательно применив экономически обоснованные показатели.
Правильная организация учета затрат поможет избежать лишних разногласий с законодательством. В качестве рекомендации можно сказать о том, что руководству организаций нужно всегда быть готовым ответить на любые претензии сотрудников налоговой инспекции, касающиеся квалификации прямых и косвенных расходов.