Распределение затрат на строительство между несколькими объектами
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2016, N 1
О распределении входного налога
Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».
Обратите внимание! Не применять данную льготу вправе только те застройщики, которые в установленном порядке оформили отказ от нее (п. 5 ст. 149 НК РФ).
Вместе с тем согласно сути вопроса организация не начисляет НДС со средств дольщиков (не считая суммы, приходящейся на оплату услуг застройщика), поскольку квалифицирует их в качестве средств целевого финансирования (возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства в терминологии Закона N 214-ФЗ), которые не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) и не должны увеличивать базу по НДС по основаниям, указанным в п. 1 ст. 162 НК РФ. Получение средств от дольщиков не связано с реализацией товаров (работ, услуг), так как имеет инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.12.2012 N 03-03-06/1/661), следовательно, не образует объект обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, Определение ВС РФ от 08.10.2015 N 309-КГ15-12740 по делу N А60-41011/2014).
К сведению. Согласно официальной позиции данный подход правомерен только в том случае, если застройщик не выполняет работы на объекте собственными силами, то есть весь объем строительных работ исполняется подрядчиками. В этом случае застройщик не начислят НДС со средств дольщиков и не принимает к вычету «входной» НДС, предъявленный подрядными организациями, фактически осуществляющими строительство объекта, так как не выполняются условия п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-10/17). Аналогичное понимание сущности деятельности застройщика продемонстрировал и Пленум ВАС в п. 22 Постановления от 30.05.2014 N 33.
Если же застройщик самостоятельно выполняет на объекте строительные работы (их часть), то денежные средства, внесенные по договорам участия в долевом строительстве, следует считать оплатой (частичной оплатой), полученной в счет предстоящего выполнения работ (Письмо Минфина России от 01.06.2015 N 03-07-10/31550).
Из всего сказанного выше следует, что при строительстве микрорайона (в количестве двух домов) организация-застройщик осуществляет как минимум два вида операций:
Поскольку часть квартир строится за счет заемных и собственных средств застройщика, то при их продаже возникнет еще два вида освобожденных от НДС операций (опять же если застройщик не отказался от применения данных льгот):
Такое положение вещей означает, что необходимо организовать раздельный учет «входного» НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. Данный вывод следует из Определения КС РФ от 04.06.2013 N 966-О (со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11), в котором сказано, что правила ведения раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), предусмотренные п. 4 ст. 170 НК РФ, касаются случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции, по любым основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ.
Он принят к сведению налоговыми органами (см. Письма ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9632@, от 22.07.2015 N ЕД-4-3/12855).
Напомним, что согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы «входного» налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобожденные от налогообложения операции (включая операции, не являющиеся объектом налогообложения):
Пропорция определяется в порядке, предусмотренном в учетной политике с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ: исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.
Решая вопрос о порядке разделения затрат, в том числе не принятого к вычету НДС, между возводимыми объектами, застройщику прежде всего необходимо правильно определить величину данных затрат в части «входного» НДС, которая, по мнению автора, должна состоять из сумм:
О порядке распределения затрат между объектами
Исходя из описания ситуации застройщик осуществляет строительство микрорайона, состоящего из двух домов. Затраты на строительство собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» пообъектно и по микрорайону в целом. При этом затраты на строительные работы по микрорайону относятся к обоим домам одновременно. «Входной» НДС учтен на отдельном счете.
По мнению автора, использование в описанной ситуации счета 08 методологически неверно, хотя надо признать, что это встречается повсеместно и не создает искажения показателей отчетности, при условии, что величина накапливаемых в процессе строительства затрат раскрывается в разд. II «Оборотные активы» баланса.
Одновременно следует помнить, что согласно теории бухгалтерского учета объектами калькулирования себестоимости признаются:
Относительно распределения прямых и косвенных расходов между объектами калькулирования следует отметить, что для каждого типа производства характерен определенный набор приемов. Традиционно прямые расходы, которые относятся на каждый объект строительства расчетным путем (в рассматриваемом случае затраты на строительство по микрорайону в целом), определяются пропорционально площади каждого объекта в общей площади объектов, возводимых согласно проекту (на момент ввода в эксплуатацию первого объекта строительства).
Косвенные расходы организация вправе распределять на каждый объект строительства пропорционально величине прямых затрат (по окончании каждого месяца).
База для распределения «входного» НДС, не принимаемого к вычету и аккумулируемого на отдельном синтетическом счете, определяется в зависимости от того, к какой категории организация относит данный вид расхода (прямой или косвенный).
Напоминаем, что способы учета хозяйственных операций, объекты калькулирования, состав прямых и косвенных расходов, база для их распределения подлежат раскрытию в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Распределение затрат на строительство между жилой и нежилой
Как распределить расходы на прямые и косвенные в строительстве – бухучет и налоги
Как известно, все расходы, связанные с основной деятельностью компаний строительной отрасли, могут быть разделены на прямые и косвенные. При этом прямые расходы могут быть отнесены непосредственно на объект строительства, а косвенные – включают все остальные расходы, связанные с основной деятельностью строительной компании. Состав прямых расходов различается в зависимости от выполняемых компанией функций.
К прямым расходам застройщика могут относится затраты связанные с возведением объекта строительства (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом его в эксплуатацию или сдачей объекта инвестору.
Техзаказчики в состав прямых расходов могут относить расходы, на разработку технической документации, а также расходы, связанные с вводом объекта в эксплуатацию.
Прямые расходы генподрядчика, а также подрядчика (субподрядчика) включают расходы, связанные с производством строительных работ, которые можно прямо и непосредственно включать в себестоимость работ по соответствующим объектам учета (проектам, договорам и пр.).
затраты на аренду строительной техники, если она привлечена для выполнения работ на конкретном объекте;
другие расходы, непосредственно связанные с выполнением строительных работ на объекте.
К косвенным расходам относятся расходы на содержание дирекции застройщика, техзаказчика (затраты на содержание офисного помещения, на заработную плату управленческого персонала, командировочные и представительские расходы и пр.), оплату услуг заказчика, а также другие общестроительные расходы.
Генподрядчики, а также подрядчики (субподрядчики) относят к косвенным расходы, связанные с организацией и управлением производством строительных работ, относящиеся к деятельности строительной организации в целом, которые включаются в себестоимость объектов учета с помощью специальных методов.
суммы начисленных страховых взносов по заработной плате работников, занятых на разных проектах (объектах);
затраты по содержанию собственного грузового автотранспорта и строительной техники;
расходы по содержанию аппарата управления строительной организации;
прочие расходы, также связанные с производством строительно-монтажных работ, но относящиеся к нескольким договорам (проектам).
На практике нередко встречаются случаи, когда компания осуществляет строительство нескольких объектов. Часть расходов компании не может быть отнесена к конкретному объекту строительства и подлежит распределению.
Решение вопроса, каким образом делить расходы между объектами – прерогатива самой компании. Порядок отнесения расходов на стоимость каждого из них устанавливается учетной политикой. При этом установленный порядок должен быть экономически обоснован.
Например, распределение расходов можно сделать пропорционально проектной площади каждого из объектов в общей площади застройки или пропорционально прямым расходам.
При этом, чем больше объекты строительства отличаются друг от друга (например, офисное здание и трубопровод), тем меньше шансов более или менее обоснованно распределить расходы между ними математическим путем из-за трудности подбора ключа для пропорционального распределения.
Для компаний выполняющих работы по договорам строительного подряда порядок распределения расходов между договорами регламентирован ПБУ 2/2008. Согласно п.13 ПБУ 2/2008 косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов компании на выполнение работ. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются компанией самостоятельно в учетной политике (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.
При этом, ПБУ 2/2008 не обязательно к применению субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 2.1 ПБУ 2/2008).
Поскольку подход к распределению расходов между объектами строительства компании выбирают самостоятельно в зависимости от специфики их деятельности, экономическая обоснованность выбранного подхода зачастую является предметом спора с налоговыми органами.
Рассмотрим на конкретных примерах, какие ошибки совершают компании при выборе подхода к распределению расходов между объектами строительства и как избежать претензий со стороны налоговых органов в отношении порядка распределения косвенных расходов.
Организация выполняет функции застройщика и производит строительство жилого комплекса, включая машиноместа. Согласно учетной политике общестроительные косвенные расходы относятся на финансовый результат в каждом текущем отчетном периоде, в котором они были понесены, исходя из условий договоров. В состав общестроительных расходов включены затраты, относящиеся ко всем объектам или одной очереди застройки (проектные работы, экспертиза проекта, амортизация временных сооружений, зачистка строительной площадки и другие затраты, поименованные в Приложении N 8 «Рекомендуемый перечень основных видов прочих работ и затрат, включаемых в сводный сметный расчет стоимости строительства» к постановлению Госстроя РФ от 05.03.2004 г. N 15/1 «Об утверждении и введении в действие методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации»).
В общем порядке компании рассчитывают себестоимость квадратного метра объекта строительства (жилого дома) путем деления общей стоимости строительства на его общую площадь. Такой подход признан правомерным, Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 17.02.14 по делу № А26-10675/2012.
Однако, в нашем примере в состав дома включены машиноместа, себестоимость строительства которых меньше себестоимости строительства жилых и нежилых помещений, поэтому определение себестоимости парковочного места исходя из стоимости строительства и площади скорее всего не будет экономически обоснованно.
Вывод об экономической необоснованности указанного выше подхода в отношении разнородных объектов сделан, например, в Постановлении Девятого ААС от 14.06.12 № 09-АП-13850/2012-АК (Постановлением ФАС Московского округа от 03.10.2012 по делу N А40-12936/12-115-31 данное постановление оставлено без изменения):
«…инспекция указывает на то, что естественно, что средняя себестоимость 1 кв.м. нежилых помещений и машиномест в разы ниже, чем себестоимость 1 кв.м. жилых помещений (квартир).Следовательно, Общество завысило себестоимость (в том числе, НДС) нежилых помещений и машиномест, рассчитав стоимость 1 кв.м. квартир, машиномест и нежилых помещений одинаково. Следовательно, организацией необоснованно завышена сумма налога, принятая к вычету относительно данных объектов.
Таким образом, определять себестоимость объектов строительства пропорционально стоимости строительства и площади объектов целесообразно только в отношении однородных объектов с сопоставимой себестоимостью.
Между Заказчиком и Генподрядчиком были заключены два договора подряда на строительство первоочередного участка первой линии метрополитена и второго комплекса первого участка первой линии метрополитена.
В рамках строительства указанных объектов Генподрядчик поручил выполнение отдельных видов работ субподрядчикам. Затраты на оплату субподрядных работ, выполненных этими субподрядчиками, в целях налогообложения прибыли Генподрядчик отнес к косвенным расходам.
В учетной политике Генподрядчика расходы от субподрядчиков в перечне прямых расходов не указаны, соответственно, должны быть отнесены в состав косвенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные расходы, но только те, которые поименованы в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации.
Расходы на субподрядные работы приведены в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, возможность включения данных расходов в состав прямых расходов не предусмотрена статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации. Поэтому расходы от субподрядчиков могут быть признаны косвенными расходами и отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Данный вывод, сформулированный в Постановлении ФАС Поволжского округа от 21.01.2014 № А65-6968/2013 не противоречит пункту 2 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, в котором указано, что датой осуществления материальных расходов в виде услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).
В завершение отметим, что, порядок определения прямых расходов – нередко предмет спора с налоговыми органами, поскольку непосредственно влияет на величину налоговой базы по НДС и налогу на прибыль. Поэтому компаниям очень важно разработать и закрепить в учетной политике перечень прямых расходов и порядок распределения косвенных расходов в соответствии с принципом экономической обоснованности расходов.