Особенности применения НДС в строительстве
«Строительство: налогообложение, бухучет», 2007, N 2
Применение НДС в строительстве во многом обусловлено видом договоров, заключаемых между участниками строительства.
Договоры на привлечение средств целевого финансирования строительства. К ним относятся инвестиционные контракты, договоры соинвестирования, заключаемые при осуществлении инвестиционной деятельности, а также договоры участия в долевом строительстве, заключаемые при долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости (кроме объектов производственного назначения).
Договоры на организацию и финансирование строительства (на выполнение функций заказчика-застройщика). Заключаются между застройщиком и заказчиком в целях организации и финансирования строительства, контроля и надзора за ходом и качеством строительства, ведения учета капитальных затрат по строительству и формирования инвентарной стоимости объекта недвижимости.
Договоры строительного подряда. Данные договоры на строительство объекта, а также на выполнение отдельных видов строительно-монтажных и проектно-изыскательских работ заключаются в соответствии с гражданским законодательством между заказчиком (застройщиком) и подрядчиком.
Налогообложение хозяйственных операций, совершаемых при исполнении конкретного договора, зависит от вида, предмета и условий договора, а также от других намерений сторон.
В целях установления влияния условий договора на порядок применения налога на добавленную стоимость необходимо дать правовую и экономическую оценку договора, квалифицировать предмет договора, права и обязанности сторон при его исполнении, способы организации и финансирования строительства, возможность совмещения функций нескольких участников строительства и другие факторы.
Рассмотрим отдельные случаи такого влияния.
Налогообложение операций по финансированию строительства за счет собственных и заемных средств
Законодательством предусматриваются два способа финансирования строительства: путем использования инвестиций при осуществлении инвестиционной деятельности и привлечения денежных средств граждан и юридических лиц при долевом строительстве.
При осуществлении инвестиционной деятельности застройщик на основании инвестиционного контракта ведет строительство объекта производственного назначения, многоквартирного дома или иного объекта недвижимости за счет собственных источников финансирования (например, прибыли) и заемных средств (кредитов и займов), т.е. является одновременно инвестором строительства.
Для организации и финансирования строительства застройщик привлекает заказчика на основании заключенного с ним договора.
Собственные средства организации используются после налогообложения, поэтому дополнительному налогообложению налогом на прибыль не подлежат. Привлекаемые для строительства займы и кредиты налогами также не облагаются.
Застройщик перечисляет средства финансирования заказчику для возмещения его затрат по строительству. У заказчика эти средства налогообложению НДС не подлежат в силу пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, так как носят инвестиционный характер.
В отдельных случаях организация наряду с совмещением функций застройщика и инвестора по строительству выполняет также функции заказчика. В рамках деятельности заказчика организация самостоятельно заключает договоры подряда с проектно-изыскательскими и строительно-монтажными организациями, с поставщиками на поставку материалов, оборудования, энергоресурсов и др.
Данный способ организации строительства не является хозяйственным способом независимо от источника финансирования и цели строительства (в том числе для продажи или для собственных нужд), поскольку строительство ведется подрядным способом.
В этом случае стоимость капитальных затрат, в том числе стоимость принятых от подрядчиков проектных и строительно-монтажных работ, НДС не облагается (см. Письмо Минфина России от 29.08.2006 N 03-04-10/12).
При совмещении функций инвестора, застройщика и заказчика возникающие расходы на содержание подразделения, осуществляющего функции по организации строительства, техническому надзору, объектом налогообложения НДС не признаются.
Налогообложение операций по финансированию долевого строительства
После окончания строительства объекты долевого строительства передаются его участникам, которые регистрируют право собственности на созданное имущество.
Для организации строительства застройщик привлекает организацию-заказчика, заключая с нею договор на выполнение функций заказчика.
Денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства, не облагаются НДС, так как в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу включаются полученные суммы, связанные с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Средства финансирования, которые застройщик перечисляет заказчику по условиям договора в порядке возмещения затрат на строительство, у заказчика также не облагаются НДС, поскольку носят инвестиционный характер. Заказчик направляет указанные средства на оплату расходов, связанных со строительством по договорам с проектными, изыскательскими, подрядными организациями и поставщиками. Суммы предъявленного поставщиками и подрядчиками НДС подлежат вычету (возмещению) из бюджета в силу п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ и абз. 3 п. 12 Правил ведения журналов учета.
Застройщик может самостоятельно выполнять функции заказчика. В этом случае он также самостоятельно заключает договоры с поставщиками и подрядчиками и осуществляет с ними расчеты.
При осуществлении долевого строительства застройщик может совмещать свои основные функции с функциями подрядчика (генподрядчика), т.е. выполнять строительно-монтажные работы собственными силами или собственными силами с привлечением субподрядных организаций.
При этом денежные средства, получаемые от участников долевого строительства, квалифицируются как авансовые платежи в счет предстоящего выполнения работ и включаются в налоговую базу по НДС согласно абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ (см. Письма Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82 и от 24.08.2005 N 03-04-10/07).
Пунктом 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ установлено, что цена договора участия в долевом строительстве может быть определена как сумма средств на создание объекта долевого строительства и средств на оплату услуг застройщика. При этом средства на оплату услуг застройщика облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Налогообложение НДС при хозяйственном способе строительства
При строительстве хозяйственным способом застройщик ведет реконструкцию, новое строительство объекта основных средств для собственных нужд силами своего структурного строительного подразделения.
Договорные отношения между исполнительным органом застройщика и его структурным строительным подразделением отсутствуют. Передачи прав собственности на построенный объект в рамках одного юридического лица не происходит.
Объектом налогообложения НДС признаются операции по выполнению СМР для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При отнесении работ к строительным и монтажным застройщики руководствуются разд. 4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123).
Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов застройщика на выполнение работ (п. 2 ст. 159 НК РФ), моментом ее определения является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Начисление налога согласно п. 1 ст. 166 НК РФ осуществляется по установленной налоговой ставке от суммы фактических затрат на производство строительно-монтажных работ, учтенных на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» за соответствующий налоговый период.
При смешанном способе строительства, т.е. хозяйственном и подрядном, налоговая база определяется исходя из стоимости всех работ, выполненных собственными силами застройщика и силами привлеченных подрядных организаций (см. Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01).
Суммы налоговых вычетов при строительстве хозяйственным способом формируются из двух составляющих:
Сумма начисленного налога отражается в налоговой декларации по НДС за текущий налоговый период. К вычету начисленный налог принимается после уплаты его в бюджет на основании п. 5 ст. 172 НК РФ, т.е. в следующем налоговом периоде.
Таким образом, начисление НДС и принятие его к вычету осуществляется в разных налоговых периодах (см. Письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-04-10/09).
Предъявленный застройщику НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, принимается к вычету в общеустановленном порядке (абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ) при наличии счетов-фактур продавцов в том налоговом периоде, когда эти товары (работы, услуги) были приняты к учету. При этом в силу абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ вычеты производятся, если имущество, созданное в результате выполнения СМР для собственного потребления (т.е. хозяйственным способом), предназначено для осуществления облагаемых НДС операций. Стоимость такого имущества подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.
Какой порядок учета и вычета НДС при строительстве основных средств?
Порядок расчета НДС при СМР
Для расчета НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налогоплательщиком последовательно выполняются следующие действия:
Определение налоговой базы по НДС при СМР
Налоговая база по НДС при выполнении СМР определяется как стоимость этих работ. В указанную стоимость включаются все затраты налогоплательщика, фактически понесенные им при строительстве основных средств.
Если к выполнению строительно-монтажных работ частично привлекаются сторонние организации, то стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками, не должна быть включена в налоговую базу (см. решение ВАС РФ от 06.03.2007 № 15182/06 и постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2008 № Ф09-11071/07-С2). Налоговики также придерживаются данной позиции (письмо ФНС России от 04.07.2007 № ШТ-6-03/527).
Начисление НДС на строительные работы
НДС при выполнении строительных работ для собственного потребления нужно начислять в конце каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик ежеквартально рассчитывает сумму НДС исходя из того объема работ, которые были выполнены за квартал.
В последний день квартала выписывается счет-фактура в соответствии со ст. 163 НК РФ и п. 21 правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Составить документ можно в одном экземпляре, поскольку покупатель, которому следует передать второй экземпляр, как таковой отсутствует (п. 6 правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Исходя из этого, в строки «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» необходимо вписать реквизиты налогоплательщика, который производил строительные работы собственными силами.
Оформленный таким образом счет-фактура одновременно регистрируется в книге покупок и книге продаж (п. 3 и 21 правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 и абз. 2 п. 20 правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Вычет НДС в строительстве
При осуществлении СМР хозяйственным способом налогоплательщик может предъявить к вычету следующие суммы НДС:
При этом суммы НДС, указанные в п. 1 и 2, можно принимать к вычету по мере оприходования материалов, работ, услуг и получения счетов-фактур от поставщиков (письма Минфина России от 21.09.2007 № 03-07-10/20, УФНС России по г. Москве от 22.07.2008 № 19-11/069325). Данные суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, и суммы налога, предъявленные подрядчиками, необходимы для расчета показателя по строке 120 разд. 3 формы декларации по НДС (абз. 6 п. 38.13 порядка заполнения декларации, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@).
Принять к вычету НДС, который был начислен на сумму расходов, осуществленных при строительстве объекта основного средства собственными силами, нужно в последний день налогового периода на момент определения налоговой базы. Данный порядок принятия к вычету установлен абз. 3 п. 6 ст. 171 и абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ. Таким образом, НДС по выполненным строительным работам можно предъявить к вычету в том же квартале, в котором он был начислен уплате в бюджет (письмо ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@). Указанная сумма налога должна быть отражена в декларации по НДС в строках 060 «Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» разд. 3 и 140 «Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежащая вычету» разд. 3 (п. 38.3 и 38.10 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@).
Итоги
НДС при строительстве основных средств начисляется и принимается к вычету по итогам каждого налогового периода. Базой для начисления налога являются затраты, понесенные в ходе строительной кампании. НДС к возмещению учитывается в книге покупок в по мере оприходования материалов и работ, а также получния необходимой документации.
Как решить 5 основных проблем с НДС у строительных компаний
Особенность стройиндустрии такова, что здесь редко когда весь объем работ выполняет компания, заключившая договор с заказчиком. На разных этапах в процесс включаются третьи компании – субподрядчики, имеющие необходимый опыт и специалистов для выполнения отдельных видов работ. Эта особенность строительного производства сказывается и на налогообложении. В частности, и у генподрядчиков, и у субподрядчиков возникают проблемы в исчислении НДС. Как их решить, не нарушив законодательство, – в этом обзоре. 
1. Прерванная цепочка плательщиков НДС
Суть проблемы:
На практике нередко случается так, что один из участников строительства – генподрядчик или субподрядчик – не является плательщиком НДС. Возникает вопрос – как быть с НДС? В основном, проблемы возникают в ситуации, когда субподрядчик платит НДС, а генподрядчик – нет.
Правильное решение:
Ситуация 1. Генподрядчик не платит НДС, субподрядчик платит НДС. В данной ситуации генподрядчик оплачивает работы субподрядчика с учетом НДС, но заказчику выставляет общую стоимость работ без НДС.
Пример. Субподрядчик – плательщик НДС по ставке 20% выполнил работы на сумму 50 млн сум., начислил на них 20% НДС и предъявил генподрядчику 60 млн сум. Генподрядчик – неплательщик НДС выполнил работы на сумму 70 млн сум. и предъявил заказчику общую их стоимость – 130 млн сум. (60 + 70) без НДС.
Ситуация 2. Генподрядчик платит НДС, субподрядчик не платит НДС. Генподрядчик должен начислить НДС на весь объем строительных работ, несмотря на то, что субподрядчик не является плательщиком налога, и выставить заказчику их общую стоимость с учетом НДС.
Пример. Субподрядчик – неплательщик НДС выполнил работы на сумму 50 млн сум. и предъявил эту сумму генподрядчику. Генподрядчик – плательщик НДС по ставке 20% выполнил работы на сумму 70 млн сум. без учета НДС, добавил к ним работы, выполненные субподрядчиком, начислил на общую сумму 20% НДС и предъявил заказчику 144 млн сум. с НДС ((50 + 70) х 1,2).
2. Плательщик ЕНП и НДС
Суть проблемы:
Многие бухгалтеры считают, что эти понятия несовместимы, тем самым заблуждаются и допускают ошибки. В ст. 349 НК перечислены случаи, когда «упрощенцы» обязаны платить, что называется, несвойственные им налоги. Например, НДС по объектам, финансируемым из централизованных источников.
Правильное решение:
Действуйте в соответствии со ст. 349 НК. Налогоплательщики, находящиеся на упрощенном налогообложении, обязаны платить НДС по объектам, строительство которых финансируется из Госбюджета и других централизованных источников.
3. Порядок обеспечения строительства материалами
Суть проблемы:
На практике нередко происходит так, что заказчик (генподрядчик) приобретает строительные материалы, которые в последующем генподрядчик (субподрядчик) использует при выполнении своих работ. Этот момент вызывает сложности и в бухучете, и при налогообложении. Бухгалтеры сетуют на несовершенство законодательства. Однако эксперты убеждены, что проблем в нормативной базе нет, и рекомендуют следовать следующей простой инструкции.
Правильное решение:
Поднимите договор подряда и внимательно посмотрите, что в нем сказано в отношении этих материалов. Есть три варианта обеспечения строительства материалами:
1) это могут быть материалы заказчика, которые передаются аналогично давальческому сырью на основании акта приемки-передачи материальных ценностей. Право собственности на эти материалы в данном случае не передается от заказчика генподрядчику или от генподрядчика субподрядчику;
2) генподрядчик (субподрядчик) приобретает (покупает) эти материалы у заказчика (генподрядчика) и одновременно получает на них право собственности;
3) генподрядчик (субподрядчик) при выполнении работ использует собственные материалы, приобретенные им самим у поставщиков.
В первом случае следуйте норме ст. 204 НК: если согласно договору заказчик обеспечивает строительство материалами, то при сохранении за ним права собственности на эти материалы налогооблагаемой базой по НДС является стоимость выполненных и подтвержденных работ без включения в нее стоимости материалов заказчика.
Пример. Заказчик предоставил генподрядчику материалы на сумму 10 млн сум. Генподрядчик – плательщик НДС по ставке 20% выполнил работы на общую сумму 100 млн сум. с учетом материалов заказчика и без НДС. Предъявляя справку-счет-фактуру заказчику, генподрядчик выставит ему 108 млн сум. ((100 – 10) х 1,2).
Во втором и третьем случаях следуйте норме все той же ст. 204 НК: по строительным работам налогооблагаемой базой по НДС является стоимость выполненных и подтвержденных заказчиком работ без включения в нее НДС. Это значит, что генподрядчик (субподрядчик) включает стоимость строительных материалов, приобретенных у заказчика (генподрядчика) или у поставщиков, в общую стоимость работ и облагает ее НДС.
4. Услуги генподряда
Суть проблемы:
Этот термин активно применяется в строительстве. Хотя законодательно он не определен, под ним подразумеваются услуги, которые генподрядчик может оказывать субподрядчику. Например, это может быть обеспечение технической документацией, временными сооружениями (жилыми, складскими), благоустройство и содержание стройплощадки, вывоз мусора и т.п. На практике генподрядчик при расчетах с субподрядчиком удерживает стоимость услуг генподряда и перечисляет ему оставшуюся сумму. Однако бухгалтеры субподрядчиков испытывают затруднения при учете услуг генподряда и расчете НДС в таких ситуациях.
Правильное решение:
Многие бухгалтеры субподрядчиков вычитают стоимость услуг генподряда из налогооблагаемой базы по НДС, оправдывая свои действия тем, что на счет их компании эти деньги не попадали. Однако это ошибка. Они должны рассчитывать НДС с общей стоимости выполненных работ и не минусовать при этом услуги генподряда.
Для единообразной практики понятие услуг генподряда необходимо прописать в законодательстве, в том числе и налоговом. За рубежом во многих странах, в частности, в России, это понятие прописано в законодательстве, регламентированы связанные с ним нюансы. В законодательстве Узбекистана это пока «пробел», который ждет своего заполнения. Утверждение норм помогло бы поставить точку во многих спорных ситуациях, которые возникают на практике.
5. Счета-фактуры
В практику строительных организаций прочно вошел специальный документ – Справка-счет-фактура о стоимости выполненных работ (понесенных затрат). Он представляет собой акт выполненных работ, заполняемый нарастающим итогом с начала строительства объекта, с реквизитами счета-фактуры. Использование этой формы освобождает от необходимости составления отдельного счета-фактуры. Однако после перехода с 1 января 2020 года на электронные счета-фактуры всем придется подчиниться общепринятым правилам. Специалисты ГНК пояснили, что система электронных счетов-фактур основана на единой форме счета-фактуры (утв. постановлением МФ и ГНК, рег. МЮ № 3126 от 21.01.2019 г.) и не предусматривает отдельной его формы для строителей.
Правильное решение:
Бухгалтерам строительных организаций придется следовать общеустановленной практике. Счета-фактуры в системе электронных счетов-фактур оформляются по форме, утвержденной Минфином и ГНК. При необходимости дополнительно к электронному счету-фактуре можно на бумаге составить акт выполненных работ.
Ирина АХМЕТОВА, эксперт «Нормы»,