Некоторые особенности сдачи-приемки работ по договору строительного подряда
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2014, N 4
Сообщение заказчику о готовности к сдаче выполненных работ
В соответствии с п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. Как видим, законодательство не устанавливает, в каком порядке подрядчик должен направить сообщение заказчику о готовности к сдаче результатов работ. Однако в связи с тем, что основанием для возникновения обязательства заказчика по оплате выполненных работ является сдача результата работ заказчику (п. 8 Информационного письма N 51 ), подрядчику следует сообщить заказчику о готовности к сдаче результата выполненных работ в письменной форме.
Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда».
В противном случае подрядчику будет сложно доказать факт завершения выполнения работ. К примеру, в Постановлении ФАС ВВО от 23.09.2013 по делу N А28-8584/2012 указано, что подрядчик не доказал направления заказчику:
В итоге судьи решили, что у подрядчика не было оснований подписывать акт в одностороннем порядке, и отказали во взыскании денег с заказчика.
К сведению. Если одним из оснований для отказа заказчика от оплаты работ является ненаправление подрядчиком отдельного уведомления о готовности передать работы, подрядчик может ссылаться на то, что направление актов приемки выполненных работ и справок об их стоимости, по существу, является уведомлением о завершении выполнения работ и готовности передать их результат (Постановление ФАС СЗО от 31.03.2011 по делу N А56-14439/2010).
Например, сообщение лежит в почтовом ящике адресата, а он его намеренно не забирает; сообщение поступило на электронную почту, но не прочитано адресатом; адресат уклоняется от получения почтового сообщения; адресат в договоре намеренно или случайно допускает ошибку в своем адресе, в связи с чем письмо возвращается отправителю.
Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 61 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица».
Приемка заказчиком результата работ
Согласно п. 2 ст. 753 ГК РФ заказчик организует и осуществляет приемку результата работ за свой счет, если иное не предусмотрено договором строительного подряда. Уклонение заказчика от организации и осуществления приемки выполненных работ не может являться причиной неполной оплаты фактически выполненных работ (Постановление ФАС ЗСО от 19.01.2011 по делу N А27-6889/2010).
Однако в случае, если приемка работ не состоялась ввиду неявки подрядчика, в удовлетворении его требования об оплате работ может быть отказано. В частности, в Постановлении ФАС МО от 02.09.2013 по делу N А40-155318/12-89-531 указано: получив спорные акты и справки, заказчик письмами сообщил, что не может утвердить акты о приемке выполненных работ, поскольку результаты работ не предъявлены к приемке, исполнительная документация не передана. Подрядчику было предложено обеспечить проведение сдачи-приемки работ в соответствии с положениями договоров, а также явиться к 12:00 на место проведения работ для осмотра выполненного объема работ и составления актов сдачи-приемки работ. Подрядчик уклонился от фактической сдачи работ заказчику, организовавшему приемку работ. Поскольку подрядчик не сдал заказчику результаты работ, он не мог ссылаться на отказ заказчика от исполнения договорных обязательств по приемке работ, подписывать акты в одностороннем порядке и требовать их оплаты. Добиться пересмотра дела подрядчику не удалось (Определение ВАС РФ от 27.11.2013 N ВАС-16338/13).
Следует отметить, что суды признают обязанность заказчика организовать приемку работ и обязанность подрядчика сдать результат работ встречными обязательствами (п. 2 ст. 328 ГК РФ). Соответственно, если заказчик не организовал приемку в надлежащей форме, обязательство подрядчика по сдаче результата работ приемочной комиссии не возникает. Приведем в качестве примера ситуацию, рассмотренную в Постановлении ФАС ВВО от 25.09.2013 по делу N А82-13142/2012. В данном случае в суд обратился заказчик. Он требовал обязать подрядчика закончить работы по капитальному ремонту внутреннего газоснабжения жилых домов и сдать результат работ органу технического надзора, а также взыскать с подрядчика неустойку, начисленную за нарушение сроков выполнения работ. При этом заказчик ссылался на то, что:
Подрядчик, со своей стороны, в подтверждение фактов выполнения работ и передачи их результата заказчику представил акты выполненных работ по форме КС-2, подписанные сторонами без возражений и замечаний.
Суды всех трех инстанций исходили из следующего. Порядок приемки законченных строительством объектов газораспределительных систем предусмотрен п. 10.6 СНиП 42-01-2002 и Постановлением Госгортехнадзора России от 18.03.2003 N 9 «Об утверждении Правил безопасности систем газораспределения и газопотребления». Названными нормативными актами обязательство по организации работы приемочной комиссии возложено на заказчика. Однако это обязательство истец не исполнил. Приемочная комиссия фактически не создана, так как согласно представленным приказам в состав комиссии по приемке объекта включены только сотрудники самого заказчика и при этом в материалах дела отсутствуют доказательства того, что в состав комиссии были включены представители проектной, эксплуатирующей организаций и технадзора.
СНиП 42-01-2002 «Газораспределительные системы», утв. Постановлением Госстроя России от 23.12.2002 N 163.
С учетом того что факт надлежащей организации приемки результатов работ со стороны заказчика не был доказан, встречное обязательство подрядчика по сдаче спорного объекта приемочной комиссии на момент обращения заказчика с претензией не возникло (п. 2 ст. 328 ГК РФ). Таким образом, нет оснований удовлетворять иск заказчика о понуждении подрядчика закончить работы и о взыскании неустойки.
Утверждены Постановлением Госгортехнадзора России от 18.03.2003 N 9.
В силу п. 3 ст. 753 ГК РФ заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. Следует отметить, что довольно часто в качестве подтверждения факта передачи заказчику отдельного этапа работ подрядчик ссылается на подписанные акты выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости работ и затрат по форме КС-3. Однако в п. 18 Информационного письма N 51 ВАС указал, что такие акты свидетельствуют только о выполнении промежуточных работ для проведения расчетов и их подписание не означает перехода к заказчику риска гибели объекта. Поэтому результат работ, несмотря на наличие подписанных актов, не считается принятым заказчиком с переходом на него рисков повреждения и случайной гибели.
И еще один нюанс. В случаях, когда это предусмотрено законом или договором строительного подряда либо вытекает из характера выполняемых работ, приемке результата работ должны предшествовать предварительные испытания. В этих ситуациях приемка может осуществляться только при положительном результате предварительных испытаний (п. 5 ст. 753 ГК РФ).
Оформление приема-сдачи результата работ
В соответствии с п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной.
К сведению. Довольно часто в договоре строительного подряда указывается, что датой окончания работ является дата подписания заказчиком акта сдачи-приемки работ без замечаний. Между тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.12.2013 N 12945/13 на этот счет сказано, что такое условие договора делает возможность отсрочки оплаты работы по сути бессрочной, ставит оплату в зависимость исключительно от усмотрения заказчика и превращает возмездный договор в безвозмездный, что противоречит правовой природе договора подряда. Поэтому таких формулировок нужно избегать.
Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными (абз. 2 п. 4 ст. 753 ГК РФ). Отказ от подписания акта должен быть мотивирован, замечания по выполненным работам должны быть направлены подрядчику, в противном случае односторонний акт выполненных работ имеет юридическую силу для заказчика и он обязан оплатить выполненные работы. К примеру, в Постановлении ФАС МО от 19.05.2011 N КГ-А40/3985-11 по делу N А40-41329/10-160-307 арбитры удовлетворили требование подрядчика о взыскании платы за выполненные работы, указав, что заказчик не обосновал причины отказа от подписания акта выполнения работ по устройству кровли и фасада на холодильном комплексе, не представил доказательств направления подрядчику замечаний по акту. При этом факт выполнения работ в соответствии с проектом подтвержден подписанными обеими сторонами актами приемки и актами освидетельствования скрытых работ и ответственных конструкций.
Обратите внимание! Односторонний акт может быть признан недействительным, только если недостатки в выполненных работах являются неустранимыми, к примеру, если работы выполняются не в соответствии с требованиями проектной документации или из иных материалов.
Так, в Постановлении ФАС ДВО от 12.02.2013 N Ф03-6034/2012 по делу N А24-1910/2012 отмечено: заказчик, отказываясь от подписания составленных подрядчиком актов по формам КС-2, КС-3, указал на выполнение работ с отступлением от условий договора, в частности в отношении использования материалов по ограждению лестницы. Подрядчик о соответствующих отступлениях в нарушение п. 1 ст. 716 ГК РФ заказчика не предупредил, не обосновал возможность использования иного материала. В результате суд решил, что у заказчика не возникло обязанности по оплате работ, выполненных с отступлениями от технического задания.
Заказчик вправе отказаться от приемки результата работ в случае обнаружения недостатков, которые исключают возможность его использования для указанной в договоре строительного подряда цели и не могут быть устранены подрядчиком или заказчиком (п. 6 ст. 753 ГК РФ). То есть отказ от приемки результата работ будет считаться правомерным, только если недостатки являются неустранимыми. Если же недостатки являются устранимыми, заказчик при наличии у него претензий или замечаний по качеству выполненных работ вправе (если иное не установлено законом или договором) по своему выбору требовать от подрядчика совершения определенных действий, предусмотренных ст. 723 ГК РФ, а именно:
Примечание. Сам по себе факт наличия некоторых недостатков в выполненных работах не может являться безусловным основанием для отказа от подписания актов и оплаты работ (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.03.2012 N 12888/11).
Если подрядчик не устраняет недостатки, то при возникновении споров стоимость выполненных работ может быть уменьшена на стоимость работ по устранению недостатков. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 21.07.2011 по делу N А70-7763/2010 указано следующее: исходя из требований п. 6 ст. 753 и ст. 723 ГК РФ выполнение подрядчиком предусмотренных договором работ с устранимыми недостатками (дефектами) не освобождает заказчика от обязанности оплатить выполненные работы, но предоставляет ему возможность потребовать от подрядчика либо безвозмездного устранения недостатков, либо соразмерного уменьшения стоимости выполненных работ, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков. Поскольку допущенные подрядчиком недостатки работ являются устранимыми, а результаты работ имеют для заказчика потребительскую ценность, а расторжение контракта не является основанием для отказа от оплаты выполненных по нему работ, заказчик обязан оплатить выполненные подрядчиком работы. В итоге суд взыскал с заказчика стоимость работ за вычетом расходов на устранение недостатков.
Следует отметить, что суды исходят из того, что непередача исполнительной документации не является основанием для освобождения заказчика от оплаты фактически выполненных и принятых работ. Поэтому, если заказчик работ, ссылаясь на непредставление исполнительной документации, вовремя не произвел их оплату, подрядчик вправе рассчитывать на взыскание неустойки (Постановление ФАС ВВО от 22.01.2014 по делу N А17-7660/2012).
Кроме того, арбитры отмечают, что действующее законодательство не содержит норм, возлагающих на подрядчика обязанность передать заказчику исполнительную документацию и определяющих состав подлежащей передаче исполнительной документации. Поэтому в случае установления в договоре подряда обязанности подрядчика по передаче исполнительной документации стороны должны согласовать условия о составе и порядке ее передачи (Постановление ФАС ВВО от 29.11.2013 по делу N А43-23909/2012). Соответственно, если подрядчик в нарушение условий договора не представил исполнительную документацию, заказчик вправе требовать ее передачи в судебном порядке.
В заключение остановимся на одном судебном решении, связанном с договором подряда на выполнение проектных работ, который может быть применим и к другим видам договора подряда. Президиум ВАС в Постановлении от 17.12.2013 N 9223/13 указал, что в соответствии с п. 2 ст. 405 ГК РФ заказчик может отказаться от договора и требовать возмещения убытков, если вследствие просрочки подрядчика и некачественного выполнения работ он утратил интерес к исполнению договора. В связи с этим подрядчику следует более внимательно относиться к срокам выполнения работ и их качеству, в противном случае избежать серьезных финансовых проблем будет непросто.
Завершив выполнение работ, подрядчик должен в письменной форме сообщить заказчику о готовности к сдаче результата выполненных работ. Заказчик работ обязан организовать их приемку. Уклонение заказчика от приемки не может являться причиной неполной оплаты фактически выполненных работ.
В некоторых случаях приемке результата работ должны предшествовать предварительные испытания. В этих ситуациях приемка может осуществляться только при положительном результате предварительных испытаний.
Односторонний акт может быть признан судом недействительным, только если недостатки в выполненных работах являются неустранимыми.
Наличие некоторых недостатков в выполненных работах не может являться безусловным основанием для отказа заказчика от подписания актов и оплаты выполненных работ.
Сдача объектов в целом и по этапам
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Сдача и приемка результатов выполненных подрядчиком работ являются одним из важнейших этапов выполнения договора строительного подряда. Сдача и приемка работ регулируются положениями статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ), а также общими положениями статьи 720 ГК РФ.
Оформление результатов сдачи выполненных подрядчиком работ осуществляется по унифицированным формам первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года №100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ».
При сдаче объекта в целом в бухгалтерском учете происходит увеличение остатков незавершенного производства с начала выполнения работ по договору до их окончания и сдачи по акту заказчику или генподрядчику. В состав незавершенного производства генерального подрядчика или подрядчика входят так же и субподрядные работы, которые оформлены как законченные согласно договору субподряда, отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:
Налогооблагаемой базой по налогу на добавленную стоимость, являются авансовые платежи, связанные с расчетами за реализованную продукцию (работы, услуги).
Полученные средства от заказчиков это авансовые платежи или предоплата, которая отражается следующими проводками:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 68.
При завершении объекта в целом нужно произвести зачет ранее начисленных сумм налога на добавленную стоимость с полученных авансов
Дебет 68 Кредит 62 субсчет «НДС».
На полную сумму авансовых платежей, включая НДС
Дебет 62 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным».
Если по условиям договора предусмотрена поэтапная сдача объекта без перехода права собственности на них, то и в бухгалтерском учете такая передача не будет являться реализацией. В учете не может быть и снижения остатков незавершенного производства.
Поскольку статья 39 НК РФ определяет условия, при которых возникает реализация (объект налогообложения), а именно переход права собственности на результаты выполненных работ, без перехода права собственности не может быть и факта реализации.
Таким образом, если условиями договора предусмотрена поэтапная сдача объектов СМР без перехода права собственности на них, то соответственно в бухгалтерском учете такая передача не будет рассматриваться реализацией. Планом счетов при определении дохода по мере выполнения отдельных работ по этапам применяется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Счет 46 заменяет счета 51, 62 в корреспонденции с кредитом счета 90, который показывает незавершенность реализации, искусственность ее образования для определения промежуточных финансовых результатов, необходимых при принятии управленческих решений. Не попадают в зачет и полученные авансы. Появившаяся на счете 99 прибыль не приводит к обязательствам подрядчика перед бюджетом по налогу на прибыль, не начисляются данные налоги с авансовых поступлений.