Аренда объекта незавершенного строительства
Инвестиционная деятельность — одна из наиболее динамично развивающихся, требующая больших финансовых вложений на длительный срок. В условиях дороговизны софинансирования, специфики российской правоприменительной деятельности, в частности, достаточно долгими сроками ввода в эксплуатацию недвижимости, а также регистрации права собственности весьма актуальным является вопрос о возможности получения доходов от сдачи в аренду уже построенного, но еще не зарегистрированного в ЕГРП объекта недвижимости.
Отягощенные существенными затратами и размерами неполученных прибылей, собственники активов на практике стремятся ускорить процесс инвестиционной отдачи путем сдачи в аренду объектов недвижимости до получения зарегистрированных прав.
В настоящей статье мы попытаемся разобраться, насколько легитимны такого рода сделки, а также, какие риски они могут повлечь, для чего выделим следующие случаи сдачи в аренду недвижимого имущества:
1. сдача в аренду недвижимого имущества без какого-либо оформления;
2. сдача в аренду объекта незавершенного строительства при наличии свидетельства о праве собственности на незавершенный строительством объект.
1. Передача в аренду недвижимого имущества
без оформления права собственности
2. Передача в аренду объекта незавершенного строительства
Согласно статье 607 Гражданского Кодекса РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) гражданским законодательством отнесены земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Пунктом 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 № 8 «О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав» отмечено, что по смыслу статьи 130 Гражданского Кодекса РФ и статьи 25 Федерального закона от 21.07.1997 «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» недостроенная недвижимость, не являющаяся предметом действующего договора строительного подряда, относится к недвижимому имуществу, подлежащего государственной регистрации.
Отсюда следует вывод, что с объектами незавершенного строительства можно заключать сделки без каких-либо ограничений, поскольку это не запрещено законодательством РФ.
Судебная практика идет по двум путям. Одни суды считают, что объекты незавершенного строительства не могут являться объектами аренды. Так в Постановлении ФАС Уральского округа от 09.08.2005 г. №Ф09-2495/05-С3 суд указал, что сдача в аренду объекта, не завершенного строительством, противоречит смыслу арендных отношений, поскольку такой объект, в процессе завершения его создания, изменяет свои качества и характеристики и не имеет специального назначения.
В практике судов различных округов встречаются примеры, подтверждающие возможность аренды незавершенного строительством объекта. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 21.03.2005 г. по делу № КГ-А41/1689-05 суд указал, что статья 650 Гражданского Кодекса РФ не содержит положений, ограничивающих возможность сдачи в аренду объектов незавершенного строительства, и, что объект незавершенного строительства является недвижимым имуществом, право собственности на которое в силу статьи 219 Гражданского Кодекса РФ возникает после регистрации в установленном законом порядке.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2006 № Ф04-1169/2006 (21628-А81-5), ФАС Западно-Сибирского округа от 14.04.1999 по делу №Ф04/758-129/А70-99, постановления ФАС Московского округа от 25.05.2000 по делу № КГ-А40/2021-00, от 20.02.2006 по делу № КГ-А40/442-06.
Исходя из выше изложенного, можно сделать следующие выводы:
1. Крайне желательно оформлять права на объект незавершенного строительства. Это даст хорошее правовое обоснование позиции арендодателя в суде в случае возникновения конфликта с арендатором.
2. В обязательном порядке следует тщательно и максимально полно описывать предмет аренды, а также составлять акт приемки-передачи имущества в аренду с подробным описанием того, что было передано. В случае признания договора незаключенным, этот акт будет весомым основанием для взыскания неосновательного обогащения с арендатора.
Аренда объекта незавершенного строительства
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, N 12
Данная статья предназначена для компаний, рассматривающих возможность сдачи в аренду объектов незавершенного строительства. Такую операцию нельзя отнести к типовым, в связи с чем возникает множество вопросов. Правомерна ли сама операция по сдаче в аренду не завершенного строительством объекта? Можно ли начислять по нему амортизацию? Нужно ли включать стоимость этого объекта в налоговую базу по налогу на имущество? Какие последствия ждут арендатора: вправе ли он учесть в расходах сумму арендных платежей и принять к вычету НДС?
Правомерность сдачи в аренду объектов незавершенного строительства
Отношения по договору аренды регулируются гл. 34 ГК РФ.
При сдаче в аренду зданий и сооружений необходимо учитывать следующее:
Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
Указанный объект должен соответствовать утвержденной проектной документации и разрешению на строительство на конкретном земельном участке. В противном случае он признается самовольной постройкой и лицо, его создавшее, не может приобрести в отношении данного объекта право собственности, а также распоряжаться этой постройкой, в том числе сдавать ее в аренду (п. 1 ст. 222 ГК РФ, Определения ВАС РФ от 29.05.2009 N 6313/09 и от 20.04.2009 N 3873/09).
Если при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию здания, свидетельства о государственной регистрации права на «незавершенку», договора аренды и актов приема-передачи к нему тем не менее не представляется возможным индивидуализировать объект договора аренды (определить, какие именно из помещений переданы арендатору), суд придет к выводу о несогласованности условия об объекте договора аренды и договор будет признан незаключенным. В этом случае арбитры, скорее всего, откажут в иске о взыскании задолженности по арендной плате. Однако это не препятствует арендодателю предъявить иск о взыскании с арендатора неосновательного обогащения по факту пользования помещением (Постановление ФАС УО от 27.07.2010 N Ф09-5730/10-С3). Если факт использования объекта незавершенного строительства будет подтвержден, суд вынесет решение о взыскании неосновательного обогащения (Постановление ФАС ДВО от 28.11.2008 N Ф03-4388/2008 ). Суд обяжет арендатора произвести оплату, даже если арендные отношения с собственником объекта были не оформлены, поскольку то обстоятельство, что используемый объект является объектом незавершенного строительства, не исключает право собственника требовать взыскания платы за пользование им (Постановление ФАС УО от 12.01.2010 N Ф09-10762/09-С6 ).
Определением ВАС РФ от 31.03.2009 N ВАС-3052/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Определением ВАС РФ от 12.03.2010 N ВАС-2556/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Таким образом, объект незавершенного строительства, который не является предметом действующего договора строительного подряда, относится к недвижимому имуществу и в отношении него можно совершать действия, так же как в отношении завершенного строительством объекта, то есть с соблюдением всех норм и правил, предусмотренных для недвижимого имущества.
Налог на имущество
Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению для отражения движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначены счета 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Стоимость объектов, отраженных именно на этих счетах, облагается налогом на имущество. Для учета незавершенного строительства предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.
В результате Минфин приходит к выводу, что объекты незавершенного капитального строительства, учитываемые в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на счетах по учету капитальных вложений, до перевода их в состав основных средств не могут рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на имущество.
Решения арбитражных судов по вопросу включения объектов незавершенного строительства в расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций достаточно разнообразны. Опираясь на одни и те же положения бухгалтерского законодательства, суды выносят противоположные решения. Вердикт суда определяется тем, какие доказательства представлены сторонами в материалы дела. Против включения «незавершенки» в расчет налога на имущество высказался ФАС ЦО в Постановлении от 15.10.2009 N А48-204/2009 : до окончания капитальных вложений по указанным объектам недвижимости, оформления первичных учетных документов по их приемке-передаче, формирования первоначальной стоимости объектов, а также подписания актов ввода объекта в эксплуатацию отсутствуют правовые основания для их учета в качестве основных средств. Ссылка налогового органа на эксплуатацию спорных объектов путем сдачи в аренду отклоняется, поскольку площадь сдаваемых в аренду площадей значительно меньше площади, указанной в технических паспортах на данные объекты недвижимости, из чего следует, что данные объекты эксплуатировались частично как объекты незавершенного строительства, что не противоречит действующему законодательству и не может свидетельствовать о фактическом завершении капитальных вложений в их строительство в данные периоды.
Определением ВАС РФ от 12.02.2010 N ВАС-1081/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Определением ВАС РФ от 12.07.2010 N ВАС-8460/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Определением ВАС РФ от 18.08.2009 N 10314/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Определением ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-3094/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Определением ВАС РФ от 17.04.2009 N 4328/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Определением ВАС РФ от 20.11.2009 N ВАС-14936/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Таким образом, решение вопроса о включении в расчет налога на имущество объекта незавершенного строительства, сданного в аренду, ставится в зависимость от того, сможет собственник доказать, что на объекте незавершенного строительства продолжаются работы и его первоначальная стоимость окончательно не сформирована, или нет.
Начисление амортизации
При этом отмечено, что после оформления акта о приемке ввода в действие объекта незавершенного строительства и зачисления его в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации, порядок или механизм такого уточнения не указан. В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации. В случае начисления амортизации по объектам незавершенного капитального строительства до момента принятия указанных объектов к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств суммы амортизации отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств» и учитываются при расчете остаточной стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество организаций после перевода их в состав основных средств.
Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Обратите внимание! Разъяснения Минфина касаются начисления амортизации только в целях бухгалтерского учета. Согласно положениям п. 2 ст. 256 НК РФ объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации в налоговом учете.
В результате различий в порядке начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с положениями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» образуются налогооблагаемые временные разницы, то есть необходимо отразить отложенный налоговый актив (ОНА).
Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Балансовая стоимость здания на момент передачи в аренду (февраль 2011 г.) согласно справке о стоимости капитальных вложений составляет 6 500 000 руб. и отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Поскольку здание склада начали эксплуатировать, по нему принято решение начислять амортизацию. Объект отнесен к восьмой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно. Установленный срок полезного использования равен 243 месяцам.
В бухгалтерском учете операции необходимо отразить следующими проводками:
В налоговом учете ежемесячная сумма амортизации составит 6 500 000 руб. x 1 / 241 мес. = 26 971 руб.
В бухгалтерском учете операции будут отражены следующим образом:
Арендаторам
Итак, объект незавершенного строительства может быть предметом договора аренды при условии, что его строительство закончено (то есть он не является предметом действующего договора строительного подряда) и право собственности на него зарегистрировано в установленном порядке. Следовательно, расходы по аренде могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль у организаций-арендаторов. При этом необходимо соблюсти требования гл. 34 ГК РФ к форме договора и документальному оформлению приема-передачи объекта в аренду. Данный вывод подтверждается Письмами Минфина России от 28.05.2008 N 03-03-06/1/337 и УФНС по г. Москве от 05.09.2008 N 20-12/084399.1.
К сведению. Арбитры ФАС УО в Постановлении от 17.11.2009 N Ф09-8972/09-С3 указали, что отсутствие регистрации права собственности на не завершенные строительством объекты не может являться основанием для исключения из состава затрат арендатора данных расходов, поскольку положения НК РФ не ставят право на учет арендных платежей в расходах в целях налогообложения прибыли в зависимость от наличия государственной регистрации объекта недвижимости. Вместе с тем во избежание судебных разбирательств арендатору при заключении договора аренды не завершенного строительством объекта целесообразно тщательно подходить к анализу правоустанавливающих и первичных документов.
Если арендованный объект используется в облагаемой НДС деятельности, арендатор «незавершенки» вправе применять вычет «входного» налога со стоимости арендной платы (конечно, при наличии выписанного арендодателем счета-фактуры).