Обход АСК НДС-2. Налоговая оптимизация НДС
Налоговая оптимизация НДС. Обход АСК НДС-2
Я уже говорил о существовании нетривиальных способов оптимизировать НДС без использования фирм-однодневок. Для дополнительных вычетов используются “чужие” счет-фактуры. Вот какой кейс может встретиться кому-либо в практике.
Возьмем обычный строительный холдинг, состоящий из Генподрядчика и Застройщика, и рассмотрим схему на примере поставок кирпича (материал может быть любым). Красными стрелками на схеме указано фактическое движение товара, серыми — движение товара по документам.
Застройщик использует льготу по пп. 22 и пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, поэтому входящий НДС от Генподрядчика не принимается к вычету и в полном объеме ставится на затраты. Роль Генподрядчика здесь транзитная, все входящие счет-фактуры на товар он перевыставляет Заказчику. Счет-фактуры на кирпич так и остаются висеть в АСК НДС-2 не “спаренные”. На них могут продолжиться цепочки от некоторого другого бизнеса ООО “Бизнес”.
Пояснения к схеме:
Как и в любой деятельности, операциях или сделках, немаловажное значение имеет верное восприятие происходящего задействованными в них физическими лицами. Именно поэтому в схеме осуществляется транзит через Генподрядчика вместо “короткого” варианта:
В таком варианте показания сотрудников ООО “Кирзавод” со всей очевидностью покажут фиктивность схемы. Товар, отгруженный на ООО “Бизнес”, фактически доставляется на площадку Застройщика и скрыть этот факт будет затруднительно. В исходной схеме ее автор пользуется тем, что площадки Генподрядчика и Застройщика совпадают. И там реальные, и “документальные” потоки кирпичей перемешиваются.
Собственники строительных компаний, с которыми я общался на предмет восприятия такой схемы по-разному на нее реагировали.
Разительно отличалось общение с другой строительной компанией, с которой случайно зашел разговор на схожую тему. На встрече присутствовало не менее семи человек: собственник, бухгалтер, финансовый директор, директор по строительству и еще несколько сотрудников из сопутствующих служб. После обсуждения основных ее этапах, возможных юридических и иных риска, собственник компании сообщил, что за несколько миллионов рублей экономии он сам готов дополнительные бумажки в бухгалтерии оформлять.
Отмечу, что изложенное в материале это оценка одной из схем (кейса), который применяется в отдельных компаниях или может применяться ими. Это не готовая к применению схема и не должна ею быть, если задача обеспечение личной и имущественной безопасности, защита активов. Я всячески против таких схем, но такие схемы точно требуется разбирать и анализировать, хотя бы в образовательных, научно-исследовательских целях. Например, схема не учитывает следующее:
1. экономию по схеме получает ООО “Бизнес” (по НДС и по налогу на прибыль), поэтому надо решить, как “заинтересовать” строителей (если, конечно, ООО “Бизнес” не аффилирован со строительной компанией);
2. “кирпич” нужно выбрать таким образом, чтобы ООО “Бизнес” имело возможность его списать в своей деятельности;
3. нужно продумать “закрытие” обязательства Застройщика перед ООО “ТД Кирпич” и эквивалентного по сумме обязательства ООО “Бизнес” перед Генподрядчиком (вексель, деньги в случае аффилированности, иные варианты);
4. поскольку “обнальщики” в данной схеме не участвуют, экономия по налогам образуется в составе фиктивных обязательств, поэтому при закрытии их (предыдущий пункт) нужно учесть этот момент, то есть, то, что эти обязательства никогда не будут погашены (например, сделать взнос в чистые активы прощением обязательств);
5. нужно правильно “расставить” людей: речь идет о реальных взаимодействиях Застройщик-ООО “ТД Кирпич” и Генподрядчик-ООО “Бизнес” (желательно, чтобы человек, “продающий излишки” кирпича, реально его продавал);
6. схема требует выверенного налогового планирования — “подгонка” суммы вычетов по НДС в ООО “Бизнес” перед сдачей отчетности “излишками кирпича” сделает схему фиктивной.
Мнение автора материала может не совпадать с мнением и позицией Фирмы.
В случае, если Ваш судебный спор или иной спор, договорная работа или любая другая форма деятельности касается вопросов, рассмотренных в данном или ином нашем материале, рекомендуем проверить и убедиться, что Ваша правовая позиция соответствует последним изменениям практики и законодательству.
Мы будем рады оказать Вам юридическую помощь по поводу минимизации юридических рисков и имеющимся возможностям. Мы постараемся найти решение, подходящее именно для Вас.
Тема: Оптимизация налогообложения при проведении строительно-монтажных работ.
Опции темы
Поиск по теме
Оптимизация налогообложения при проведении строительно-монтажных работ.
Добрый день!
Наша организация, назовем ее ГП (ООО на традиционке) выполняет для Заказчиков/Генподрядчиков работы по монтажу внутренних инженерных систем (вентиляция, теплохолодоснабжение, водоснабжение, канализация, электрика), имеет штат порядка 100 человек монтажников.
Было принято решение об отимизации налогооблажения через перевод монтажников с некую новую строительную организацию (СО), работающую на УСН, и выполняющую для ГП субподрядные работы.
При этом нам симпатичен вариант с 6% с выручки, таким образом заведя несколько подобных СО мы максимально снижаем налогооблагаемую прибыль ГП.
Вот здесь возникают несколько вопросов:
1. Необходимо ли ГП получать лицензии на генподряд, и возможно ли обойти необходимость получения соответствующих лицензий СО путем подписания агентских договоров. Кто при этом будет получать деньги от Заказчика и у кого будет аккумулироваться прибыль? То есть прошу максимально развернуть эту схему. Перерыл весь инет конкретики нигде нет.
2. Как реинвестировать полученную прибыль СО в ГП? Если бы СО был предприниматель, то вопросов бы не возникало, но предриниматель может получить лицензию, только при наличии у него на руках диплома о соответствующем образовании.
В случае с ООО очень не хочется платить 9% с дивидендов.
При этом всем желательно максимально обезопасить себя от действия 40 ст. НК РФ (об афелированности).
Заранее всем спасибо.
На генподряд лицензию получать не нужно, а вот «детям» лецензии на СМР нужны.
Был лицензионной палате при госстрое, так вот они меня там в три голоса уверяли в необходимости лицензии на генподряд.
Если какой-то нормативный документ который бы подтвердил право не получать лицензию на генподряд.
И все-таки интересен вариант с агентскими договорами.
Если я правильно понимаю, вариант возможен только такой.
Мы (ГП) агенты от имени Заказчика (Принципала) находим СО и получаем свой 1% агентского вознаграждения.
Вот только какому Заказчику будет нужен такой субчик, который не платит НДС, а СО в нашем случае собирается работать на УСН.
Счёт-фактуру заказчику будет выставлять ГП, а вот будет ли там отражена сумма всего НДС (на всю сумму работ) или только на агентское вознаграждение?
Чем больше пишу в этом топике, тем больше возникает вопросов.
Очень странная схема. На серьезные заказы я бы не пошла по такой схеме, будучи заказчиком.
Самое оптимальное дождаться 1 июля, когда согласно п.6.1. статьи 18 ФЗ РФ «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 08.08.2001 №128-ФЗ произойдет отмена обязательного лицензирования нашего вида дятельности.
Вот тогда можно зарегистрировать СО на индивидуального предпринимателя и после уплаты 6% с выручки спокойно снимать деньги для любых целей, в том числе и реинвестирования с ГП.
Хотя в ФГУ ФЛЦ объявили, что вроде как должны перенести срок прекращения лицензирования. Сегодня вот написал им официальное письмо, ждем теперь ответа.
Сэкономить налоги на СМР и прочем строительстве можно несложными методами
Есть способы уменьшить НДС при строительстве для собственного потребления
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). База определяется исходя из всех расходов на выполнение СМР (п. 2 ст. 159 НК РФ). Начисленный налог можно принять к вычету на конец того же периода при выполнении следующих условий: объект предназначен для операций, облагаемых НДС, и расходы на него уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ). Если эти условия не выполняются, налог учитывается в первоначальной стоимости объекта основных средств.
Однако соблюсти условия для вычета бывает проблематично или чревато налоговыми претензиями. Поэтому на практике некоторые организации обходят эту норму и изначально не начисляют налог.
Вариант первый: изменить назначение объекта. Целью строительства изначально заявляется продажа объекта. Тогда на стоимость работ НДС начислять не нужно. В дальнейшем, когда объект построен, общество меняет решение и включает его в состав основных средств.
Такой подход рискован. Компании нужно будет убедительно объяснить налоговикам (а в дальнейшем, возможно, суду) причины перемены решения. Иначе инспекторы попытаются доначислить НДС. А поскольку общество фактически не заявляло вычет налога по СМР для собственного потребления (это дело добровольное), то доначисления будут отнюдь не нулевыми.
Вариант второй: привлечь дружественную компанию. Чтобы и избежать споров, и не начислять налог с СМР для собственного потребления, привлекают дружественную компанию. И строят или монтируют объект специально по ее заказу. Построенный объект вместе с землей по цене, близкой к себестоимости, передается по акту выполненных работ партнеру. После чего строитель берет недвижимость обратно в аренду и использует в своей деятельности.
Вариант третий: привлечь к строительству подрядчиков. Если строительно-монтажные работы ведутся не только силами самой организации, но также и с привлечением сторонних подрядчиков, в облагаемую базу стоимость подрядных работ включать не надо. Ведь фраза «для собственного потребления» явно не относится к привлеченным третьим лицам, которые выполняют работу для заказчика (решение ВАС РФ от 06.03.07 № 15182/06, письмо ФНС России от 04.07.07 № ШТ-6-03/527).
Временные строения не являются основными средствами
В процессе капитального строительства (не важно для кого, для себя или для стороннего инвестора) практически всегда приходится возводить временные строения: забор вокруг стройплощадки, подъездные пути для строительной техники и т.п.
От того, как учитывать такие объекты, прямо зависит сумма налога на имущество. Существуют две точки зрения.
Временные строения являются основными средствами. Действительно, подпункт «а» пункта 3.1.8 Положения по бухучету долгосрочных инвестиций (утв. письмом Минфина России от 30.12.93 № 160) указывает, что временные здания и сооружения по их вводу в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств. Кроме того, на первый взгляд, выполняются все условия, необходимые для принятия объекта в состав ОС на основании пункта 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: оно используется в производстве более 12 месяцев, не предполагается к продаже и способно приносить выгоду.
Временные строения не являются основными средствами. Есть аргументы, которые могут позволить рассматривать затраты на возведение таких временных сооружений в качестве текущих затрат по строительству. Причина в том, что одно из условий принятия объекта в состав ОС здесь не выполняется. В частности, в ПБУ 6/01 оно звучит так: «объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев».
Логично предположить, что операционным циклом в нашем случае является период строительства «основных» объектов, для создания которых необходимы временные сооружения. Поскольку по окончании этого процесса они подлежат ликвидации. Поэтому и с точки зрения ПБУ 6/01 они не подпадают под определение основных средств.
Выбрав второй вариант, компания экономит на налоге на имущество. Хотя его применение связано с налоговыми рисками, так как инспекторы, скорее всего, будут придерживаться иной позиции.
В споре суд может поддержать компанию. Так, в постановлении от 06.07.09 № КА-А41/6316-09 Федеральный арбитражный суд Московского округа согласился с тем, что временные строительные сооружения не являются основными средствами.
Проценты по заемным средствам выгоднее отнести на счет инвестора
У компании-застройщика существует два варианта учета затрат на уплату процентов по займам, привлеченными для целей строительства: учесть их как внереализационные расходы или включить в стоимость строящегося объекта. Налоговые последствия каждого из вариантов могут быть различными.
Экономия достигается, если инвестиционным договором предусмотрено, что разница между фактическими затратами на строительство производственного объекта и инвестиционным взносом является вознаграждением застройщика. Начисленные проценты могут либо уменьшать сумму экономии застройщика, либо относиться за счет инвестора. Какой же вариант выгоднее?
на цифрах Предположим, сумма инвестиций в строительство составила 1000 млн рублей, себестоимость строительства объекта без учета процентов – 700 млн рублей, сумма процентов по займам, привлеченным для строительства, – 50 млн рублей
Если компания учтет проценты в составе внереализационных расходов, то по этой сделке налоговые платежи составят 86,6 млн рублей, а именно:
– НДС – 45,8 млн руб. ((1000 млн руб. – 700 млн руб.) × 18 : 118);
– налог на прибыль – 40,8 млн руб. ((1000 млн руб. – 700 млн руб. – 50 млн руб. – 45,8 млн руб. ) × 20%).
Если же компания относит проценты за счет инвестора, в налоговых расходах их сумма не учитывается. Тогда по сделке налоговые платежи будут равны 80,5 млн рублей, в частности:
– НДС – 38,1 млн руб. ((1000 млн руб. – 750 млн руб.) × 18 : 118);
– налог на прибыль – 42,4 млн руб.((1000 млн руб. – 750 млн руб. – 38,1 млн руб.) × 20%).
Экономия от выбора варианта учета процентов составит 6,1 млн руб. (86,6 – 80,5).
Получается, за счет отнесения процентов на расходы инвестора застройщик уменьшает размер своего вознаграждения, с суммы которого платит НДС в бюджет. Безопаснее, если такой порядок учета процентов будет прописан прямо в инвестиционном договоре.
Что же касается реализации услуг застройщика по договору долевого строительства, то эта операция не облагается НДС на основании подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Поэтому общая сумма налогов (фактически только сумма налога на прибыль) в обоих вариантах расчета будет одинаковой.
Почему создание резерва в бухгалтерском учете помогает снизить налоги
Распространенная на практике ситуация: уже получено разрешение на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию, но расходы по нему еще осуществляются. Уменьшение налога на прибыль застройщика на такие суммы после передачи объекта инвесторам чревато спорами с инспекторами. Особенно если затраты должны были быть произведены за счет самих инвесторов, а не за счет организации.
Выход – заблаговременное создание в бухгалтерском учете застройщика специального резерва предстоящих расходов. Его формирование не запрещено инструкцией по применению плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), следовательно, не противоречит законодательству. При этом в налоговом учете подобный резерв не создается. Формулировка учетной политики для целей бухучета может быть следующей.
детально «Обществом создаются резервы предстоящих расходов, которые включаются в стоимость объектов капитального строительства. Резервы создаются в случаях, когда существует высокая степень уверенности в том, что затраты, под которые создается резерв, будут понесены в будущем и необходимы для создания объектов капитального строительства».
Каким же образом бухгалтерский резерв поможет учесть спорные расходы при налогообложении прибыли? Через корректировку вознаграждения застройщика. Ведь в большинстве случаев оно представляет собой разницу между ценой договора и затратами на создание объекта, определяемыми по правилам бухгалтерского учета. Сумма резерва уменьшит вознаграждение компании, облагаемое налогом на прибыль. При этом для целей налогового учета спорные затраты, осуществленные после введения объекта в эксплуатацию, не будут отражены вовсе. В дальнейшем при получении первичных документов, подтверждающих несение зарезервированных расходов, они списываются за счет этого резерва.
Конечно, при таком учете вероятность спора с налоговиками исключать нельзя. Но у организации есть шансы отстоять свою позицию. Для этого нужно доказать, что резервируемые затраты были произведены в интересах инвестора. А на момент создания резерва расходы не осуществлялись по объективным причинам.
Например, на момент сдачи объекта инвестору жилой дом находился на временном электроснабжении, но вскоре должен был перевестись на постоянное. При этом необходимая сумма полностью оплачена электроснабжающей организации. Здесь осуществление расхода (в частности, подписание акта выполненных работ) произойдет позже фактической сдачи объекта инвестору.
Кроме того, создание такого резерва позволит снизить НДС, если услуги застройщика облагаются этим налогом. Ведь уменьшение расчетной суммы вознаграждения уменьшит и этот налог.
Тогда как без резерва НДС с затрат, произведенных после передачи объекта инвесторам, вряд ли можно будет принять к вычету. Тяжело будет доказать, что эти расходы произведены в рамках деятельности, облагаемой НДС.
Использование давальческих материалов позволяет сэкономить на НДС
Еще один пример из практики: заказчик-застройщик заключает договор подряда с генеральным подрядчиком. При этом создается объект, который будет использован в операциях, не облагаемых НДС (допустим, жилой дом). Следовательно, НДС заказчик не принимает к вычету, а включает в стоимость строительства. Генподрядчик находится на общей системе налогообложения, а материалы, необходимые для строительства, закупаются у организации, применяющей упрощенный режим.
Есть два варианта, влекущих различные налоговые последствия для обеих сторон. Либо генеральный подрядчик закупает материалы самостоятельно, включая возмещение их стоимости застройщиком в цену своей работы. Либо материалы закупает застройщик, предавая их на давальческой основе генподрядчику.
на цифрах Допустим, стоимость работ без НДС и без учета материалов составляет 1 млн рублей, стоимость использованных материалов, приобретаемых без НДС, – 2 млн рублей.
Если генподрядчик использует собственные материалы, то общая стоимость его работ составит 3 млн руб. (1 + 2). С этой суммы генподрядчик уплатит НДС в бюджет 0,54 млн руб. (3 млн руб. × 18%).
Если же генподрядчик использует для строительства материалы заказчика, то стоимость его работ так и останется равной 1 млн рублей. Следовательно, и НДС составит 0,18 млн руб. (1 млн руб. × 18%).
Налоговая экономия генподрядчика будет равна 0,36 млн руб. (0,54 – 0,18).
Получается, что, если речь идет о дружественных компаниях, работать на давальческих материалах при таких условиях выгоднее и застройщику, и генподрядчику. Ведь в целом по группе НДС, подлежащий уплате в бюджет, уменьшится.
Аренда земли под строительство может оказаться выгоднее приобретения участка в собственность
В Градостроительном кодексе сказано, что строительство ведется на принадлежащем застройщику земельном участке. Принадлежать он может как на праве собственности, так и по договору аренды. В первом случае организация уплачивает земельный налог, во втором – арендную плату. Что же выгоднее для организации? Однозначно ответить на этот вопрос нельзя, но здесь есть налоговый нюанс.
Как следует из письма Минфина России от 23.06.10 № 03-05-05-02/43, застройщик утрачивает обязанность по уплате земельного налога только после внесения соответствующих изменений в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП). Конечно, только по той части земельного участка, которая соответствует доле покупателя помещения в праве общей собственности. Аналогичный подход Минфин России применяет и к отражению в налоговых расходах самой стоимости земельного участка (письмо от 03.06.10 № 03-03-06/1/375). Однако на практике внесение указанных изменений в ЕГРП обычно сопряжено с большими сложностями.
А если строится жилой дом, в котором сотни квартир? Это означает, что нужно либо переплачивать земельный налог, пока все квартиры не будут распроданы, либо проходить процедуру внесения изменений в ЕГРП не один раз. При этом кадастровая стоимость участка в процессе строительства не меняется, так что даже по окончании стройки земельный налог будет весьма значительным.
Если же земля под строительство берется в аренду, то с момента получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию арендная плата, как правило, существенно уменьшается. Это объясняется тем, что арендодателями земли обычно выступают различные муниципалитеты, которые заинтересованы в сокращении сроков строительства. Уменьшение арендной платы – это своеобразный стимул избегать долгостроя. На практике снижение может достигать 100 и более раз.
Исходя из этого, если у застройщика есть выбор, на каких правах ему будет принадлежать земельный участок, при прочих равных условиях аренда может оказаться выгоднее.