Судебный вердикт: НДС нужно заявлять к вычету по мере строительства объекта
Предмет спора : организации отказали в вычете НДС по построенному объекту недвижимого имущества. Основанием для отказа послужило истечение трехлетнего срока на предъявление налога к вычету. Так, ИФНС установила, что данный срок исчислялся с момента ввода объекта в эксплуатацию, что противоречит НК РФ. Решение инспекции было оспорено в судебном порядке.
За что спорили : 774 215 рублей.
Кто выиграл : налоговики.
В суде организация настаивала на том, что до ввода в эксплуатацию построенного сооружения у нее не имелось оснований для применения налоговых вычетов.
Это объяснялось тем, что затраты по работам были учтены при сооружении и изготовлении основного средства и приняты к бухучету только при формировании стоимости объекта основного средства на основании акта о приеме-передаче здания. Соответственно, именно с этого момента и следовало исчислять 3-летний срок на применение вычета.
Суд кассационной инстанции признал указанные доводы несостоятельными, а решение ИФНС – законным. Закон не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором приобретенные плательщиком товары и работы были фактически получены и приняты на учет (ст. 172 НК РФ).
Уплаченный НДС может быть возмещен налогоплательщику в более поздние периоды, за исключением случаев, когда налоговая декларация с заявленным вычетом была подана по истечении 3 лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ).
Момент предъявления НДС к вычету связан с принятием на учет приобретенных товаров, работ и услуг. Сам же вычет производится в период совершения операций по приобретению таких товаров, работ и услуг. Право на получение вычета по НДС не определяется моментом ввода построенного объекта в эксплуатацию.
Организация имела право на применение налоговых вычетов по выполненным работам по мере подписания актов приемки выполненных работ и поступления счетов-фактур, выставляемых подрядчиками.
В спорном случае акты выполненных работ и счета-фактуры начали выставляться подрядчиками в первый же год выполнения строительных работ. Следовательно, условия для предъявления НДС к вычету были соблюдены уже в указанные налоговые периоды.
Организации ничто не мешало заявить вычеты в эти периоды. Соответственно, заключил суд, ИФНС обоснованно отказала ей в предоставлении налоговых вычетов по введенному в эксплуатацию объекту.
Вычет НДС при капитальном строительстве
Статья 171 Налогового кодекса устанавливает случаи, в которых налогоплательщики могут принять к вычету НДС. Среди прочих операций, эта возможность предусмотрена и при капитальном строительстве. В статье мы расскажем о нюансах применения вычетов НДС при строительных работах, которые производятся по договору подряда и инвестирования.
Общие правила
Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ, при капитальном строительстве вычетам подлежат суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику в следующих случаях:
Если подрядчики и поставщики предъявляют НДС непосредственно налогоплательщику, то вычет производится в общем порядке. Для этого необходимо выполнение трех условий:
Напомним, что помимо официальной формы счета-фактуры, утвержденной постановлением правительства № 1137, компании могут использовать составленный на его основе универсальный передаточный документ (письмо ФНС России от 21.10.13 № ММВ-20-3/96@).
Если оформлен договор строительного подряда
Договором строительного подряда может быть предусмотрено, что объект передается заказчику по завершении всех строительных работ или же поэтапно. Однако на практике нередки случаи, когда несмотря на отсутствие в договоре условий о поэтапной сдаче, заказчик переводит оплату подрядчику периодически, например, ежемесячно. Основанием для этого являются акты приемки по форме КС-2 и справки по форме КС-3, а также выставленные подрядчиком счета-фактуры.
Между тем, рассчитываясь с подрядчиком в указанном выше порядке, заказчик может лишиться права на применение вычетов по НДС до момента приемки всего объема работ. Из положений пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, можно на основании выставленного счета-фактуры после принятия к учету выполненных им работ. Именно в моменте принятия к учету работ, произведенных подрядчиком, и заключается проблема, которая делает рискованным вычет «подрядного» НДС в указанном случае.
Дело в том, что в налоговом законодательстве прямо не пояснено, что понимается под принятием на учет работ подрядчика. Закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» требует при ведении учета опираться на федеральные и отраслевые стандарты, но и они пока отсутствуют. Таким образом, на основании пункта 1 статьи 30 закона № 402-ФЗ, необходимо опираться на правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные Минфином до 1 января 2013 года. Обратимся к ПБУ 10/99 «Расходы организации». В соответствии с документом, расходы должны повлечь уменьшение экономических выгод организации, а такая уверенность имеется в случае, когда в отношении передачи актива отсутствует какая-либо неопределенность.
Получается, что до того, как результаты работ будут переданы подрядчиком заказчику, последний не может принять их учету. При этом формы КС-2 и КС-3 не могут рассматриваться в качестве актов поэтапной приемки выполненных работ, а являются лишь расчетными документами для авансирования. Об этом сказано в письме ФНС России от 02.07.13 № ОА-4-13/11860@, а также в информационном письме Президиума ВАС РФ от 24.01.00 № 51.
Раз заказчик не может принять на основании этих актов результаты работы к учету, то и заявить о вычете НДС с расходов на оплату этих работ он также не вправе. Такие выводы соответствуют позиции Минфина, выраженной, например, в письме от 5.03.09 № 03-07-11/52 и других. Специалисты ведомства указывают, что вычет «подрядного» НДС возможен только тогда, когда заказчик примет к учету результаты работы в объеме, определенном в договоре строительного подряда.
Однако в судебной практике есть случаи, когда арбитры принимали сторону заказчиков, которые произвели вычет НДС указанной ситуации (постановление Московского округа от 19.04.12 по делу № А40-77285/11-107-332). Таким образом, при отсутствии в договоре строительного подряда условия о поэтапной приемке работ заказчик может заявлять о вычетах НДС до принятия на учет всего объема работ на свой страх и риск. В таком случае велик шанс того, что ФНС с налогоплательщиком не согласится, и ему придется отстаивать свою позицию в суде.
Если объект возводится по инвестиционному договору
При заключении договора инвестирования суммы налога предъявляются не инвестору, а посреднику (заказчику), который организует процесс строительства. Глава 21 Налогового кодекса не содержит порядка применения вычета при заключении инвестиционного договора, что дает почву для существования разных точек зрения на саму возможность его применения.
Некоторые специалисты считают, что, поскольку инвестиционная деятельность не облагается НДС, то и право на вычет у инвестора отсутствует. «Входной» НДС инвесторы относят на стоимость объекта капитального строительства. Такая позиция поддерживается некоторыми судами (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.03.06 по делу № А29-502/2005).
Согласно другой точке зрения, НДС не облагается лишь передача имущества, носящая инвестиционный характер, тогда как строительные операции по реализации этого инвестиционного проекта, которые оплачивает инвестор, под налогообложение попадают. В соответствии с этой позицией, «входной» НДС, который инвестор передает заказчику, может быть принят к вычету.
Заказчик, осуществляющий деятельность по договору инвестирования, по сути, является посредником между инвестором и подрядчиками (поставщиками). Средства, которые он получает от инвестора, являются источником целевого финансирования и не облагаются НДС. Однако расходы в адрес подрядчиков и поставщиков, осуществляемые заказчиком, как правило, включают НДС. Когда заказчик передает инвестору результат строительства, то объекта обложения НДС не возникает, поскольку отсутствует факт реализации (право собственности на построенный объект изначально принадлежит инвестору). При этом объект передается по фактической стоимости с учетом НДС.
Тот факт, что суммы налога, предъявленные поставщиками и подрядчиками застройщику, последний может передать инвестору, подтверждает президиум ВАС РФ (постановление от 26.06. 12 по делу № А38-1216/2011). Делается это на основании сводного счета-фактуры, который составляет заказчик в адрес инвестора.
Порядок составления и учета сводного счета-фактуры
Итак, чтобы передать инвестору входной НДС, заказчик должен составить сводный счет-фактуру. Делается это на основании счетов-фактур, полученных заказчиком от поставщиков и подрядчиков, причем приобретенные строительно-монтажные работы и товары выделяется в отдельный позиции.
Надо отметить, что нормы законодательства никогда не вводили такого документа, как сводный счет-фактура. Этот так называемый понятийный документ, предложенный Министерством финансов в 2006 году. Его введение было вызвано всплеском инвестиционной деятельности. И вот уже 10 лет застройщики составляют в адрес инвесторов сводный счет-фактуру, чтобы передать ему «входной» НДС.
Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах. Первый из них передается инвестору – именно на его основании НДС принимается к вычету. Вместе с ним инвестор должен получить копии счетов-фактур, которые поставщики и подрядчики выставили в адрес заказчика, а также копии сопровождающих операции первичных документов. Инвестор регистрирует сводный счет-фактуру в книге покупок и отражает в Журнале учета выставленных и полученных счетов-фактур.
Что касается заказчика, свой экземпляр сводного счета-фактуры он отражает в первой части Журнала. Обращаем внимание, что в книге продаж он этот документ не отражает.
На сумму своего вознаграждения заказчик выставляется инвестору отдельный счет-фактуру – в сводный документ она не включается. Этот счет-фактуру застройщик должен отразить не только в Журнале учета счетов-фактур, но и в книге продаж.
Как компенсировать НДС при УСН
Упрощенцы, которые работают по договорам строительного подряда с компаниями на ОСНО, должны уметь работать с НДС. Расскажем, как правильно рассчитать компенсацию по этому налогу и сформировать счёт-фактуру, чтобы обе стороны не потеряли деньги.
В каких случаях на УСН платят НДС
УСН освобождает от уплаты НДС. Но НК РФ предусматривает несколько ситуаций, когда плательщики УСН ведут учёт НДС:
В статье рассмотрим первую ситуацию, так как в строительном подряде с помощью компенсации НДС можно законно минимизировать налоговые риски.
Зачем и когда рассчитывают компенсацию НДС
Компенсация по НДС — налоговый инструмент, который даёт плательщикам УСН возможность работать с заказчиками на ОСНО. Компенсация позволяет учесть и принять к вычету НДС, уплаченный упрощенцами при покупке сырья, материалов, ГСМ, используемых в строительных работах. Суммы такого НДС образуют издержки подрядчика, которые должны покрываться ценой договора (ст. 709 ГК РФ).
Когда подрядчик на УСН выполняет работы для заказчика на ОСНО, в случае ошибок в учёте рискуют оба. Заказчик — тем, что уплаченный подрядчику налог не будет включён в состав налогового вычета по НДС. Подрядчик рискует тем, что налоговая признает суммы налога неосновательным обогащением и уменьшит цену контракта на сумму налога. Чтобы этого не произошло, важно изначально правильно оформлять все первичные и учётные документы.
Общая схема взаимодействия сторон договора строительного подряда выглядит так:
Сметный расчёт — первичный документ, который составляют на первом этапе взаимодействия при проведении строительных или иных подрядных работ. Он описывает этапы и порядок проведения работ, полностью учитывает все затраты подрядчика. Все последующие документы (счета-фактуры, акты, КС-2, КС-3 и другие) составляются только на основании утверждённой сметы.
Учёт затрат на НДС при УСН
Составлять локальные сметные расчёты нужно по правилам, которые даны в разделе 4 Постановления Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1. Все затраты на строительство формируются по группам: виды работ, ресурсы, эксплуатация техники и другие. Стоимость включает прямые затраты, накладные расходы, сметную прибыль, указанные без налогов.
В строительных работах обычные затраты подрядчика — это расходы на строительные материалы, покупка ГСМ для техники, затраты на ремонт механизмов, проведенный силами сторонних организаций. Покупая материалы или услуги для выполнения работ, упрощенец платит НДС в составе их цены, однако в смете для заказчика должен указать их стоимость уже без НДС.
Например, строительная фирма на УСН «доходы минус расходы» заключила договор подряда и закупила материалы на 120 тыс. рублей, в том числе НДС по ставке 20 % — 20 тыс. рублей. На практике используют три варианта учёта затрат, но правильный только один. Второй вариант не позволит заказчику учесть сумму НДС в составе расходов. А в третьем случае подрядчик будет обязан перечислить в бюджет сумму налога в полном объёме и отчитаться как налоговый агент.
Вариант 1
В смете в графе «Стоимость» проставить сумму без налога.
В разделе «Лимиты, затраты» главы «Налоги и обязательные платежи» добавить графу «Затраты на компенсацию НДС при УСН» и указать в ней сумму уплаченного налога 20 тыс. рублей
Вариант 2
Включить в смету стоимость материалов без налога в размере 100 тыс. рублей, а сумму налога 20 тыс. рублей учесть в составе расходов на УСН
Вариант 3
Подготовить для заказчика смету с НДС на всю сумму затрат. Для получения оплаты по окончании работ выписать счёт-фактуру и выделить в ней НДС
В примере расчёт компенсации дан схематично. На самом деле всё сложнее: компенсация считается по специальной формуле.
Формула расчёта затрат на компенсацию НДС для упрощенцев
Для расчёта компенсации по НДС при УСН необходимо воспользоваться единой формулой:
(МАТ + (ЭМ — ЗПМ) + НР × 0,1712 + СП × 0,15 + ОБ) × 0,20,
Понижающие коэффициенты для накладных расходов (НР) и сметной прибыли (СП) введены специально для упрощенцев. Они используются всегда и не зависят от вида выполняемых работ (новое строительство, реконструкция, ремонт). При составлении сметы рекомендуем использовать «Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве» (МДС 81-33.2004).
Главное правило сметы: в ней нужно учесть все минимально необходимые ресурсы для выполнения работ на объекте. В состав накладных расходов разрешено включать стоимость канцелярских товаров и другие расходы, в том числе на работу офиса. Расходы на эксплуатацию машин и оборудования включают затраты на ГСМ и ремонт механизмов, участвующих в выполнении работ.
Как заказчику на ОСНО учесть компенсацию НДС
Рассчитанные по формуле затраты на компенсацию НДС при УСН включают в смету, и заказчик на ОСНО учитывает их в составе общих расходов, как издержки подрядчика.
Например, если подрядчик создавал основное средство, стоимость работ по договору включается в первоначальную стоимость и учитывается в расходах через амортизацию.
Если подрядчик создал объект, который будет перепродан, то стоимость работ по договору включается в расходы и списывается в зависимости от применяемого метода учета — кассовый или начисления.
Соблюдение этого порядка позволит заказчику на ОСНО избежать претензий со стороны ФНС и учесть НДС, который подрядчик на УСН уплатил в составе приобретенных товаров или услуг, необходимых для выполнения работ по договору.
Подготовила Елизавета Кобрина, редактор-эксперт
Не пропустите новые публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.