Подготовка территории строительства для дальнейшей застройки: тонкости бухгалтерского и налогового учета для застройщиков
«Бухгалтер и закон», 2009, N 7
Общие положения
С ростом конкуренции на рынке строительные организации сталкиваются с проблемой приобретения земельных участков под новое строительство. В процессе заключения договоров на строительство многие компании заинтересованы в получении наиболее выгодных территорий для дальнейшей застройки. В большинстве случаев строительным компаниям в «наследство» передаются жилые и нежилые здания и сооружения, что, в свою очередь, добавляет проблем в отражении данных операций в бухгалтерском и налоговом учете.
Таким образом, строительная организация может и не являться собственником земельного участка, но должна получить в законодательно установленном порядке разрешение на строительство.
До начала фактического строительства на участке строительным организациям необходимо обустроить строительную площадку: установить защитные ограждения, провести освещение, избавиться от ненужных зданий и сооружений, обеспечить строителей временными зданиями и сооружениями, демонтировать электросети и т.д.
Согласно п. 4.78 Методики определения в гл. 1 «Подготовка территории строительства» включаются средства на работы и затраты, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории. К этим работам и затратам относится, в частности:
Обращаем внимание читателей, что затраты при подготовке территории строительства для дальнейшей застройки должны быть прямо поименованы в составе сметной документации. В противном случае у строительных организаций могут возникнуть трудности с обоснованием и включением данных расходов в стоимость будущего строительства.
В процессе подготовки территории для будущего строительства возможно возникновение следующих ситуаций:
Рассмотрим данные ситуации более подробно с позиций особенностей бухгалтерского учета и налогообложения строительства в рамках инвестиционных договоров.
Земельный участок полностью свободен для дальнейшей застройки
В соответствии со сложившейся практикой целевые средства инвестора на строительство, подлежащие перечислению поставщикам и подрядным организациям, отражаются заказчиком-застройщиком на счете 86 «Целевое финансирование», аналитический учет по которому ведется в том числе по назначению целевых средств (пп. «г» п. 3.1.8 Положения по учету; Инструкция по применению Плана счетов).
Передача инвестору построенного объекта как результата произведенных за его счет капитальных вложений отражается по дебету счета 86 в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3.
На практике заказчики (застройщики) приобретают право аренды земельных участков с последующим строительством объектов и передачи их инвестору. В общем случае первоначальный арендатор земельного участка вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу (инвестору) в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка. В таком случае ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка. При этом заключения нового договора аренды земельного участка не требуется (п. 5 ст. 22 Земельного кодекса РФ, п. п. 1, 2 ст. 264 ГК РФ).
В связи с тем что земельный участок, право на заключение договора аренды которого приобретено, используется для строительства на нем объекта основных средств для передачи инвестору и расходы по подготовке строительной площадки связаны с данным строительством, то эти расходы признаются долгосрочными инвестициями и относятся на увеличение фактических затрат по строительству объекта и формируют инвентарную стоимость построенного объекта (п. 1.2 Положения по учету).
По завершении строительства инвестору помимо построенного объекта передается часть несписанной суммы расходов, уплаченных для получения права на аренду земельного участка. По мнению автора, такая передача также должна отражаться с использованием счета учета средств, полученных от инвестора.
В дальнейшем инвестор суммы несписанной части права на заключение договора аренды списывает на расходы по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Налогообложение
Налог на добавленную стоимость. Поступившие целевые средства на строительство (в части, подлежащей перечислению поставщикам и подрядчикам) не включаются заказчиком в налоговую базу по НДС, поскольку не являются средствами, полученными им в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Указанная сумма НДС может быть принята к вычету инвестором и включается в данные, отражаемые в сводном счете-фактуре по построенному объекту, выставляемом заказчиком инвестору. Порядок оформления счетов-фактур организацией, выполняющей функции заказчика-застройщика, осуществляющей работы по реализации инвестиционного проекта для инвестора с привлечением подрядных организаций (без выполнения строительно-монтажных работ своими силами), разъяснен в Письме Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07, а также в Письме УМНС России по г. Москве от 11.11.2002 N 24-11/54617.
Налог на прибыль. В налоговом учете полученные от инвестора средства на строительство не включаются в состав доходов организации (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), поэтому расходы, осуществленные за счет указанных средств, в состав расходов организации не включаются.
Пример. Общество с ограниченной ответственностью «Актив» (заказчик-застройщик) согласно заключенному договору инвестирования осуществляет строительство складского помещения для ООО «Пассив» (инвестор). Сметная стоимость строительства в соответствии с инвестиционным договором составляет 15 млн руб. В процессе подготовки территории к строительству ООО «Актив» осуществило следующие расходы капитального характера:
Все расходы предусмотрены сметной документацией на строительство. Для упрощения задачи другие работы и услуги не рассматриваются.
По итогам работ фактическая стоимость строительства составила 15 млн руб. Стоимость списанного права заключения договора аренды в момент строительства составила 200 тыс. руб. «Входной» НДС по приобретенным ценностям, оплаченным за счет средств инвесторов и подлежащим передаче инвестору, составил 2 млн руб.
Бухгалтерские записи по условиям примера приведены в таблице.
Журнал хозяйственных регистраций
Снос зданий и сооружений на территории будущего строительства
На практике строительные организации используют следующие способы оформления договорных отношений:
В соответствии со ст. 239 ГК РФ в случаях, когда изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд невозможно без прекращения права собственности на здание (сооружение или другое недвижимое имущество, находящееся на данном участке), он может быть изъят у собственника путем выкупа государством. В то же время процедура выкупа земельных участков под новое строительство организациями в ГК РФ не оговорена.
Согласно гражданскому законодательству при выкупе здания применяются нормы договора купли-продажи, т.е. происходит обычное приобретение недвижимого имущества. Как и любой договор купли-продажи недвижимости, он должен пройти государственную регистрацию.
В нормах гражданского законодательства также не упоминается понятие «компенсация» за снос строения. В соответствии со ст. 235 ГК РФ право собственности на здание, подлежащее сносу, прекращается в связи с его ликвидацией. Взамен собственник получает денежную компенсацию или соразмерную долю в будущем строительстве (квартира, гараж, складское помещение и т.д.).
Бухгалтерский учет. Согласно п. 4.78 Методики определения указанные расходы включаются в стоимость строительства возводимого объекта недвижимости и предусматриваются в гл. 1 «Подготовка территории строительства» сводного сметного расчета.
В то же время согласно п. 3.1.7 Положения по учету затраты, связанные с возмещением стоимости строений, сносимых при отводе земельных участков под строительство, не увеличивают стоимости основных средств. Как указано в п. 3.2.5 Положения по учету, такие затраты списываются со счета учета капитальных вложений за счет предусмотренных источников финансирования. Однако в Письме Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445 сказано, что Положение по учету долгосрочных инвестиций следует применять в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету.
Приобретенные под снос строения организация не может включить в состав основных средств, поскольку они не удовлетворяют критериям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01.
По мнению автора, расходы на приобретение строений, предназначенных под снос, следует учитывать в бухгалтерском учете в том же порядке, что и расходы на компенсацию собственникам стоимости сносимых при строительстве строений. Расходы, понесенные застройщиком в связи с компенсацией стоимости объектов недвижимости, которые подлежат сносу в рамках реализации строительства, включаются в первоначальную стоимость возводимого основного средства. Такой точки зрения придерживается и Минфин России (см. Письма от 28.05.2007 N 03-03-06/1/332, от 27.02.2006 N 03-03-04/1/145, от 25.01.2006 N 03-03-04/1/56).
Таким образом, все дополнительные расходы застройщика, связанные со сносом зданий и сооружений, предоставлением переселенцам денежной компенсации или квартир, помимо затрат, связанных непосредственно со строительством объектов недвижимости, формируют первоначальную стоимость объектов строительства и компенсируются инвесторами.
При строительстве для собственных нужд данные расходы также формируют первоначальную стоимость у собственника в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Обращаем внимание читателей, что платить налог на имущество по зданию, подлежащему сносу, нет необходимости. Объектом обложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В данном случае приобретенный объект не соответствует нормам ПБУ 6/01 (подобная точка зрения приведена в Письме Минфина России от 25.09.2007 N 03-05-06-01/104).
Таким образом, практически все рассмотренные в рамках данной статьи расходы в бухгалтерском и налоговом учетах увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства. Подготовительные работы для строительства целесообразно оформлять актом, для подготовки которого необходимо создать рабочую комиссию в составе представителей инвесторов, застройщика, генерального подрядчика и других заинтересованных лиц.
Работы по подготовке строительной площадки
Группа компаний СМК выполняет строительные работы уже более 10 лет. Мы производим как отдельные виды работ, так и комплексные (под ключ). Специалисты нашей компании очень внимательно и грамотно выполняют работы по подготовке строительной площадки, так как это важный этап, от которого зависит дальнейшее качество выполнения работ. Мы предлагаем:
Подготовка стройплощадки проводится в соотвествии с правилами и нормами. Они подробно регламентируются СНиПами и ГОСТами, которыми мы руководствуемся при строительстве.
Принципы организации строительства
Строительство любых объектов всегда начинается с разработки проекта организации строительного процесса. На данном этапе создается генеральный план, являющийся основополагающим документом предстоящей стройки. Генплан представляет собой графическое отображение объектов строительства – строительной площадки, на которой определяется зона действия башенного крана, и будут монтироваться подкрановые пути; транспортных путей, расположения бытовых вагончиков, ограждений, мест для складирования конструкций и материалов.
Примерно так выглядит генплан строительства небольшого здания на участке:
Основные этапы работ по обустройству стройплощадки
Расчистка территории
Все работы по подготовке строительной площадки, как уже отмечалось выше, проводятся на основании генплана. К ним относятся и работы по расчистке территории стройплощадки. В зависимости от наличия/отсутствия объектов, подготовительные работы производятся в следующей последовательности:
1. Удаляем растительные насаждения (деревья, пни, кустарники) на участке. Для этого необходимо получение лесорубочного билета. Если среди растений есть ценные виды, то их пересаживаем в другое место.
2. При необходимости «снимаем» плодородные слои почвы, складируем до окончания работ для последующего использования. Наличие плодородных слоев почвы выявляется во время геологических изысканий.
3. Разбираем или сносим ненужные постройки. Для каждого типа строения (каркасные сооружения, монолитные железобетонные, каменные и пр.) используем свою схему демонтажа.
4. Переносим или отсоединяем инженерные сети (водопровод, теплосети, связь, канализацию, электроснабжение, газопровод).
Нормальный ход строительного процесса невозможен без возведения объектов временного использования, например, складских навесов для сыпучих материалов, временных бытовок, ограждений, дорог. Подобные объекты необходимы только на время строительства, поэтому для их постройки применяем дешевые низкосортные материалы либо конструкции, которые можно использовать многократно.
Устройство подъездных путей
В число многократно используемых элементов входят, например, плиты из железобетона, плиты для покрытия дорог. С помощью таких плит в короткий срок можно смонтировать твердое дорожное полотно, а по окончании стройки быстро разобрать его и использовать на возведении новых объектов. Такого не сделаешь с дорожным полотном из асфальта. Однако для укладки железобетонных плит требуется предварительная подготовка грунтового основания – его выравнивание и в необходимых случаях подсыпка гравием.
Ограждение стройплощадки
Строительная площадка должна быть ограждена. С этой целью используем мобильные секции из металла или железобетона. Для изготовления металлических ограждений обычно применяются профильные трубы и сварная сетка. Между собой заборные секции соединяются с помощью проушин и крючков, приваренных к конструкциям. Части железобетонных ограждений устанавливаются в специальные бетонные стойки. Чаще всего, на ограждениях размещаем информационные щиты с указанием застройщика, контактах, сроках работ и др. информацией.
Временные помещения
Чтобы строительным рабочим было где переодеться и отдохнуть, стройплощадку оборудуем бытовками. Для этих целей применяются специальные передвижные вагончики, не требующие дополнительной сборки. Внутреннее обустройство современных бытовок обеспечивает персонал нормальными условиями для отдыха. Бытовки устанавливаются с помощью обычных подъемных кранов.
Складские помещения также могут быть передвижными или могут строиться из недорогих материалов. В ходе строительства иногда под склады и бытовки используем уже готовые помещения новостройки.
Оборудованием строительной площадки временными сооружениями и дорожными покрытиями ее подготовка к производству основных работ не исчерпывается. К площадке необходимо провести электричество и водопровод. Подпитка осуществляет от близлежащих коммуникационных сетей.
Прокладка временных коммуникаций
Сюда входят электроснабжение, водоснабжение, теплоснабжение и связь. Если нет возможности подключения к канализации, то обустраиваем септик.