Списание материалов на строительство объектов основных средств - Stroit.top

Использование основных средств в строительстве: учет в стоимости объекта

Существуют ли особенности?

Амортизация оборудования включается в стоимость объекта

Для бухучета в пункте 8 ПБУ 6/01 дано схожее определение: первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на их сооружение. А значит, все расходы, перечисленные в смете и возникающие в процессе строительства до приемки здания комиссией и получения разрешения на ввод в эксплуатацию, должны отражаться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и формировать стоимость строящегося объекта.

В налоговом учете аналогично: затраты аккумулируются в составе капвложений и не подлежат списанию на прочие расходы в периоде их возникновения.

Работа машин и механизмов, равно как и их амортизация, также должна быть предусмотрена в смете. Поэтому в процессе строительства при формировании стоимости здания и в бухгалтерском, и в налоговом учете ежемесячная амортизация техники и оборудования должна включаться в первоначальную стоимость сооружаемого основного средства.

Иначе говоря, стоимость приобретенной для строительства техники и оборудования компания учитывает при формировании строящегося здания (основного средства) через амортизацию, которая начисляется в обычном порядке как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Особенностей начисления амортизации по «вспомогательным» объектам основных средств, участвующим в строительстве «капитального» объекта основных средств, не установлено.

Амортизационная премия списывается единовременно

Получается, что в первоначальной стоимости основного средства учитываются все расходы на его создание – это одна норма Налогового кодекса РФ, установленная в пункте 1 статьи 257.

Списание части произведенных капитальных затрат (в данном случае на покупку техники и оборудования) в периоде их возникновения – другая норма Налогового кодекса РФ, предусмотренная в пункте 9 статьи 258. Какую из них применить в рассматриваемой ситуации? То есть входит ли амортизационная премия в стоимость постройки?

Минфин России считает, что нет. В упомянутом выше письме № 03-03-06/1/14019 разъяснено следующее.

В подпункте 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ сказано, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают суммы начисленной амортизации.

Иными словами, если строительная организация сооружает основное средство (здание) собственными силами, то формирование его первоначальной стоимости происходит аналогично расчету налоговой себестоимости выпуска готовой продукции.

Это следует из пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ, согласно которому при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам исходя из установленных сроков его полезного использования, в соответствии с которыми и начисляется амортизация в налоговом учете, включаемая в расходы на строительство здания (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ).

Но если налогоплательщик использует право на применение амортизационной премии, то соответствующие основные средства после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, отнесенной в состав косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации.

Таким образом, амортизационная премия по приобретенной строительной технике и оборудованию в любом случае в налоговом учете является косвенным расходом и не увеличивает первоначальную стоимость строящегося здания.

Пример. ЗАО «Монолит» для сооружения здания собственного офиса приобрело экскаватор стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.), установив срок его полезного использования – 61 месяц (четвертая амортизационная группа – имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно) согласно Классификации основных средств… (далее – Классификация).

Срок строительства – три года

Бухгалтер ЗАО «Монолит» сделал в учете следующие записи:

ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»

КРЕДИТ 60

– 1 000 000 руб. – приобретен экскаватор;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 180 000 руб. – выделен НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

КРЕДИТ 19

– 180 000 руб. – принят к вычету НДС со стоимости экскаватора;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»

– 1 000 000 руб. – включен экскаватор в состав основных средств, введенных в эксплуатацию; ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

КРЕДИТ 02

– 16 393,44 руб. (1 000 000 руб. : 61 мес.) – начислена амортизация по экскаватору, сумма амортизации включена в первоначальную стоимость здания (ежемесячно в течение срока строительства).

В налоговом учете фирма применила амортизационную премию в размере 300 000 руб. и отразила ее в составе косвенных расходов текущего периода, чем сэкономила на налоге на прибыль 60 000 руб. Поскольку в бухгалтерском учете указанная сумма (300 000 руб.) в расходы текущего периода не попала, бухгалтер сделал такую проводку:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

КРЕДИТ 77

– 60 000 руб. (300 000 руб. × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.

В налоговом учете амортизация спецтехники тоже участвует в формировании первоначальной стоимости здания – амортизируемого имущества. Но сумма ежемесячной амортизации экскаватора составит 11 475,41 руб. ((1 000 000 руб. – 300 000 руб.) : 61 мес.).

По окончании строительства (через три года) в бухгалтерском учете в первоначальной стоимости здания будет учтена амортизация экскаватора в сумме 590 163,84 руб. (16 393,44 руб. × 36 мес.). В налоговом учете – лишь 413 114,76 руб. (11 475,41 руб. × 36 мес.). При этом никакие записи по списанию отложенного налогового обязательства в дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в течение срока строительства не производятся, так как начисление амортизации спецтехники ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не влияет на финансовый результат (не отражается в расходах).

После того как здание построено и введено в эксплуатацию, ЗАО «Монолит» установило срок его полезного использования – 361 месяц (десятая амортизационная группа) и стало амортизировать, то есть списывать затраты на его возведение через амортизацию. При этом с началом амортизации здания в расходы (в виде амортизации сформированной первоначальной стоимости здания) начинают относиться в том числе и затраты на приобретение экскаватора.

Разница между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, образовавшаяся за время строительства, составила 177 049,08 руб. (590 163,84 – 413 114,76). В отраженном ранее отложенном налоговом обязательстве (60 000 руб.) эта часть составит 35 409,82 руб. (177 049,08 руб. × 20%). Данная сумма будет списываться в течение срока полезного использования здания:

ДЕБЕТ 77

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 98,09 руб. (35 409,82 руб. : 361 мес.) – списано отложенное налоговое обязательство в виде разницы между бухгалтерской и налоговой суммами амортизации экскаватора, начисленными за время строительства здания.

Вторая часть отложенного налогового обязательства по амортизации экскаватора в размере 24 590,18 руб. (60 000 – 35 409,82) будет списана в ходе дальнейшей эксплуатации экскаватора (в производственной деятельности компании) в течение оставшихся 25 месяцев (61 – 36) срока его полезного использования:

ДЕБЕТ 77

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 983,61 руб. (24 590,18 руб. : 25 мес.) – списано отложенное налоговое обязательство в виде разницы между бухгалтерской и налоговой суммами амортизации экскаватора при его дальнейшей эксплуатации (вне рамок строительства офисного здания компании).

Таким образом, отложенное налоговое обязательство, образовавшееся при приобретении спецтехники (экскаватора), будет полностью погашено: частично в процессе эксплуатации построенного здания, а частично в процессе дальнейшей эксплуатации техники.

Важно запомнить

По мнению финансистов, амортизационная премия по приобретенным строительной технике и оборудованию относится к расходам отчетного периода и не увеличивает первоначальную стоимость строящегося здания.

Статья напечатана в журнале «Учет в строительстве» №8, август 2013 г.

Источник

Учет и налогообложение СМР, выполненных хозспособом

Необходимо назвать основные отличия хозяйственного способа производства СМР (код ОКДП 4560619) от подрядного способа (код ОКДП 4560611). При хозяйственном способе:

К СМР, выполненным хозспособом, относятся и работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.

Следует иметь в виду, что не все работы относятся к выполненным хозспособом. К ним не относятся:

Поскольку лицензии выдаются на определенный срок, затраты на их приобретение носят длящийся характер. В бухгалтерском учете расходы по приобретению лицензии списываются в соответствии с принятым в организации (согласно приказу по учетной политике) порядком (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение срока действия лицензии и осуществления лицензируемой деятельности.

2. Бухгалтерский учет

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н,

Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н,

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167,

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенное письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Последние два документа применяются с учетом других положений по бухгалтерскому учету.

Организация обязана вести раздельных учет затрат по основному виду деятельности и по строительной деятельности, поскольку, как правило, структурные подразделения (ОКСы) не выделяются на отдельный баланс.

Формирование фактической стоимости СМР, осуществляемых хозяйственным способом, осуществляется непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств».

Учет затрат на производство СМР в зависимости от видов объектов учет может быть организован позаказным методом или по методу накопления затрат за определенный период времени. Однако при осуществлении СМР хозспособом работы ведутся, как правило, по одному заказу, поэтому позаказный метод использовать нерационально. Традиционно используется метод накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат.

Понятие «накладные расходы» (административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников, осуществляющих строительство, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие накладные расходы) не используется, поэтому все расходы, носящие характер общепроизводственных или общехозяйственных расходов, и относящиеся к производству СМР. списываются непосредственно со счетов учета производственных затрат в дебет субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств».

В фактические затраты включаются расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п.8 ПБУ 2/94), выполняющих функции заказчика строительства (в частности для подготовки и сопровождения проектно-сметной документации, организации и осуществления контроля за сроками и качеством строительства и т.д.), а также затраты на возведение временных титульных сооружений.

Специализированная техника, приобретенная или арендованная для производства работ, как правило, обслуживается силами вспомогательных производств организации. Поэтому эти затраты учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства», как и затраты на возведение временных нетитульных сооружений. Затем они включаются в счет 08-3.

Расходы на перевозку материалов и строительных конструкций в пределах стройки (объекта), включая расходы по оплате труда рабочих по погрузке и загрузке, а также затраты по вывозу и ввозу грунта, учитываются ежемесячно по статье «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов».

Все расходы, связанные со строительством объекта, заносятся в Журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а). Он ведется отдельно по каждому объекту, а затем на его основе заполняется Общий журнал выполненных работ (форма N КС-6). Общий журнал выполненных работ должен быть пронумерован, прошнурован, подписан руководителем и главным бухгалтером, а также скреплен печатью организации.

Приведем типовые бухгалтерские проводки по оформлению фактических расходов на СМР, выполняемых хозспособом, с указанием первичных документов, которые служат основанием для нее.

Первичный документ	Содержание операции	Корреспонденция счетов
Первичный документ	Содержание операции	Дебет	Кредит
Товарная накладная (форма N ТОРГ-12)	Отражена стоимость строительных материалов согласно расчетным документам поставщика (без НДС)	10-8	60
Требование-накладная (форма № М-11), лимитно-заборная карта (форма № М-8), акт на списание строительных материалов	Списана стоимость переданных материальных ценностей на строительные и монтажные работы	08-3	10-8
Товарная накладная (форма N ТОРГ-12)	Отражена стоимость оборудования, требующего монтажа, согласно расчетным документам поставщика (без НДС)	07	60
Внутренний акт о приемке оборудования к монтажу	Передано в монтаж рабочим оборудование, требующее монтажа	08-3	07
Акце6пт счетов, акт о приемке выполненных работ, оказанных услуг	Отражены прочие расходы, связанные с содержанием площадок, монтажными работами, приемкой и хранением материальных ценностей и инструментов (без НДС)	08-3	60
Счет-фактура поставщика	Отражена сумма НДС со стоимости оборудования, требующего монтажа, строительных материалов, приобретенных работ и услуг	19-1	60
Платежное поручение	Оплачены оборудование и материалы и услуги	60	51
Разработочная таблица-расчет амортизации ОС, Справка бухгалтерии	Начислена амортизация по основным средствам, используемым при капстроительстве и СМР работах	08-3	02
Разработочная таблица-расчет амортизации ОС, Справка бухгалтерии	Начислена амортизация по нематериальным активам, используемым при СМР (строительная технология)	08-3	05
Справка бухгалтерии	Списана часть расходов будущих периодов, приходящихся на строительство объекта (лицензия, затраты на ранее произведенный текущий ремонт техники)	08-3	97
Авансовый отчет (форма N АО-1), служебное задание на командировку (форма № Т-10а)	Списаны расходы, произведенные подотчетным лицом, связанные с осуществлением СМР	08-3	71
Акт, накладные разных видов, перевозочные документы, рапорты о работе строительных машин, счета за энергоресурсы, путевые листы на работу автомашин	Отражены затраты вспомогательных производств, привлеченных к выполнению СМР	08-3	23
Разработочная таблица по распределению услуг, наряд, расчетно-платежная ведомость (форма №Т-49), табель учета использования рабочего времени (форма Т-12)	Начислена зарплата строительным рабочим за выполнение СМР	08-3	70
расчетно-платежная ведомость (форма №Т-49), табель учета использования рабочего времени (форма Т-12)	Начислены ЕСН и взносы в ФСС на зарплату лиц, участвующих в СМР	08-3	69
Справка бухгалтерии	Создан резерв на предстоящую оплату отпусков рабочим строймонтажных профессий	08-3	96
Справка бухгалтерии, договор страхования	Учтена сумма страховых платежей по имуществу, используемому в строительстве	08-3	76-1
Ведомость распределения затрат	Списана доля общехозяйственных расходов на затраты по СМР	08-3	26
Кредитный договор, справка бухгалтерии	Начислены проценты по кредитам и займам, полученным на капвложения (до момента ввода объекта в эксплуатацию)	08-3	66,67
Табеля учета использования рабочего времени (форма № Т-12), требование-накладная (форма М-11), акты выполненных работ и др.	Учтены расходы, имевшие место при временно эксплуатации готового объекта до получения свидетельства о его гос. регистрации	08-3	70,69,60,10
Сличительные ведомости результатов инвентаризации ТМЦ (форма № ИНВ-19), ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26), приказ руководителя	Списаны недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при инвентаризации объекта	94	08-3
Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14), акт приемки-передачи ОС(форма ОС-1), акт гос.регистрации	Принят в эксплуатацию сданный объект ОС	01	08-3
Договор купли-продажи, акт приема-передачи	Списаны расходы по объектам незавершенных СМР (проданных, переданных безвозмездно, переданных в качестве вклада в уставный капитал)	91-2	08-3

Построенный объект должен быть принят специальной комиссией. Составляется Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств на основании акта приемки-передачи основных средств (типовые формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7).

Объект незавершенного строительства является недвижимым имуществом (ст.130 ГК РФ). Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст.219 ГК РФ).

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи (см. Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

До государственной регистрации объект представляет собой совокупность строительных материалов и конструкций, в которую вложен труд строителей. Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Указанные объекты, включая объекты фактически эксплуатируемые, до момента регистрации права собственности на них должны отражаться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (см. Письмо Минфина РФ от 8 апреля 2003 г. N 16-00-14/121 «О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету»).

Поэтому даже при наличии акта приемки-передачи основных средств, объекты не подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств до представления свидетельства об их государственной регистрации (если таковая требуется по законодательству).

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности объект принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств и его первоначальная стоимость списывается со счета 08-3- в дебет счета 01 «Основные средства».

Организация определяет инвентарную стоимость объекта в размере фактических затрат по его возведению (п.8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001). Расходы на государственную регистрацию права собственности на объект формируют в бухгалтерском учете его первоначальную стоимость.

По введенным с эксплуатацию объектам основных средств амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.

В случае необходимости продажи объекта незавершенного строительства, право на этот объект также подлежит государственной регистрации. Государственную регистрацию не завершенных строительством объектов, не являющихся предметом действующего договора строительного подряда, обязан осуществлять заказчик. Он обязан представлять покупателю свидетельство о государственной регистрации объекта (п. 2 ст.25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

3. Налоговый учет

3.1. налог на прибыль

Для формирования стоимости амортизируемого имущества, построенного хозспособом, необходимо учитывать в совокупности следующие нормы главы 25 НК РФ:

— первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 Кодекса);

— при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная на основании п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами (абз.8 п.1 ст.257 Кодекса);

— при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (ст.270 НК РФ).

Долгое время шел спор, включать ли косвенные затраты в первоначальную стоимость основного средства, ведь стоимость готовой продукции в налоговом учете определяется в размере прямых расходов (без учета косвенных).

Ключом для понимания механизма определения стоимости основных средств собственного производства служит норма п.5 ст.270 НК РФ. В частности, из этой нормы следует, что затраты, связанные с созданием амортизируемого имущества, не могут быть учтены как расход для целей исчисления налога на прибыль. Данная норма является приоритетной, поскольку устанавливает общий порядок в отношении расходов, связанных с амортизируемым имуществом.

Иными словами, для определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества необходимо учитывать все (за исключением внереализационных) расходы по его созданию, прямые и косвенные, поскольку эти расходы в период их возникновения не принимаются в расчет налоговой базы.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, МНС РФ разъяснило свою позицию по данному вопросу (см. п. 3 раздела 5.3).

МНС РФ сообщает, что п.1 ст.257 НК РФ не относится к основным средствам, созданным организацией при строительстве хозспособом. Стоимость сооружаемых хозспособом основных средств формируется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

А оценка основных средств по сумме прямых затрат должна осуществляться только в том случае, если в качестве основных средств налогоплательщик использует готовую продукцию собственного производства, т.е. ту продукцию, которую он одновременно реализует на сторону, и оценивает в сумме прямых затрат.

Одновременно МНС РФ подтверждает, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Такими расходами, например, являются:

— плата за государственную регистрацию права собственности на построенный объект, сумма которой относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ),

— расходы по страхованию имущества (статья 263 НК РФ),

— проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства (п. 11.1. ст. 250 и пп. 2 п.1 ст. 265 НК РФ),

— суммовые разницы (внереализационные доходы и расходы, пп. 5.1.п.1 ст. 265 НК РФ).

То есть, на сумму этих затрат первоначальная стоимость основного средства, возведенного хозспособом, в налоговом учете не совпадает с аналогичной стоимостью, исчисленной для целей бухгалтерского учета.

Организация строит объект основных средств хозяйственным способом. Затраты на строительство составили:

Стоимость объекта основных средств, сформированная в бухгалтерском учете, составит 620 000 руб. В налоговом учете она равна 550 000 руб. Это связано с тем, что расходы в виде процентов по заемным средствам (70 000 руб.) включаются в налоговом учете во внереализационные расходы. При этом 60 000 руб. будут признаны в налоговом учете в качестве внереализационных расходов единовременно (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а 10 000 руб. не будут признаны, поскольку являются сверхнормативными расходами (п.8 ст. 270 НК РФ).

Согласно п.12 ПБУ 18/02 60 000 руб. составляют налогооблагаемые временные разницы, поскольку в отчетном периоде в налоговом учете признаются расходы, а в бухгалтерском учете они будут признаны позднее. Поэтому в бухгалтерском учете будет осуществлена проводка:

Дебет 68 Кредит 77

— 14 400 (60 000 руб. * 24%) – отражены отложенные налоговые обязательства.

Таким образом, в аналитике данного объекта основных средств отражаются постоянные разницы в размере 10 000 руб. и налогооблагаемые временные разницы в размере 60 000 руб., например следующим образом (без учета НДС).

Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 12 400 руб. (620 000 руб./50 мес.), в налоговом учете 11 000 руб. (550 000руб. /50 мес.). Из 1 400 руб. расхождения суммы амортизации 1200 руб. будет представлять собой погашение налогооблагаемых временных разниц (60 000 руб. /50 мес.), поэтому приходящаяся на них часть налоговых обязательств будет гаситься:

Дебет 77 Кредит 68

-288 руб. (14 400 руб. /50 мес. Или 12 000* руб. * 24%) – погашены отложенные налоговые обязательства.

Оставшаяся сумма 200 руб. (1400-1200) будет постоянной разницей по непринимаемым в налоговом учете процентам 10 000 руб. /50 мес.

Поэтому условный расход по налогу на прибыль текущего периода будет увеличиваться на постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68

-48 руб. (10 000 руб. /50 мес.=200* руб. * 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, определенным налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п.1 ст.258 НК РФ).

В соответствии с абз.2 п.2 ст.259 Кодекса начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Пунктом 8 ст.258 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ предусмотрено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Поэтому момент начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут также не совпадать.

3.2. Налог на имущество

Порядок включения в налоговую базу затрат на капитальные вложения разъяснен в письме МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350:

«Затраты организации, осуществленные собственными силами (хозяйственным способом), на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующим внутрихозяйственным заказом.

При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.

Если нормативный срок проведения строительства, работ по монтажу, установленный внутрихозяйственным договором, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

Следует иметь в виду, что срок строительства (монтажа оборудования) может продлеваться в установленном порядке. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного внутрихозяйственным заказом на строительство (монтаж оборудования) уточненного срока строительства.

В том случае, если объекты, не завершенные строительством, законсервированы по решениям федеральных органов государственной власти, исполнительных органов власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, то стоимость указанных объектов (затраты на строительство) не включается в налоговую базу по налогу на имущество предприятий в соответствии с п.»ж» ст.4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий»».

3.3. Налог на добавленную стоимость

1. Строительно-монтажные работы, выполненные хозспособом, для собственного потребления, облагаются НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ), то есть на всю стоимость стоимости выполненных работ, а также стоимость материалов, использованных при строительстве.

Иными словами, в налоговую базу включаются все расходы, которые формируют первоначальную стоимость объекта и отражаются по дебету счета 08 –3 «Строительство объектов основных средств». Это стоимость израсходованных материалов, зарплата, начисленная рабочим, ЕСН, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и т.д.

А в какой момент нужно начислять налог? Это нужно сделать в день принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).

При этом в НК РФ не сказано, что это день принятия объекта на бухгалтерский или налоговый учет. А по объектам, требующим государственной регистрации, это разные даты.

В п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Получается согласно НК РФ, что начисление НДС к уплате по выполненным СМР должно быть произведено в месяц подачи документов на гос. регистрацию.

Минфин РФ в письме от 24 сентября 2002 г. N 04-03-10/5 (база Консультант-Финансист) согласился с мнением МНС РФ, приведенном в п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации. НДС по выполненным СМР для собственного потребления следует исчислять по мере постановки на учет объекта завершенного капитального строительства (основных средств) в том налоговом периоде, начиная с которого начисляется амортизация, с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

То есть НДС надо начислить в том месяце, когда фирма начала рассчитывать амортизацию, уменьшающую налог на прибыль. А делать это нужно в месяце, следующем за месяцем документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности. Согласитесь, что это не совсем соответствует тексту приведенных статей НК РФ, но улучшает позицию налогоплательщика, если он воспользуется разъяснениями Минфина РФ и МНС РФ.

Отстаивать иную позицию о том, что налог нужно после завершения госрегистрации, налогоплательщик может в суде.

При заполнении Декларации по НДС сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных хозспособом СМР, отражается по строке 240 Раздела I «Расчет общей суммы налога».

2. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (абз.2 п.6 ст.171 НК РФ). Вычет производится по мере уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 НК РФ (абз.2 п.5 ст.172 НК РФ).

При этом под уплатой налога понимается уплата в бюджет суммы налога, причитающейся к уплате на основании налоговой декларации, в которой соответствующая сумма налога была отражена по строке 240 в составе общей суммы декларации (п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость»).

Сумма, предъявляемая к вычету, отражается по строке 367 раздела «Налоговые вычеты» Раздела I «Расчет общей суммы налога».

Счета-фактура (второй экземпляр), составленный при начислении НДС со всей суммы СМР в момент постановки на учет объекта, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету.

3. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР, также подлежат вычетам (абз.1 п.6 ст.171 НК РФ).

Порядок применения этих налоговых вычетов установлен в абз.1 п.5 ст.172 НК РФ. Вычет НДС по материалам и услугам, использованным при строительстве, производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. То есть в месяце, начиная с которого начисляется амортизация по объекту в налоговом учете.

Счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур. В книге покупок их нужно зарегистрировать в том налоговом периоде, в котором НДС по этим ТМЦ подлежит вычету.

В налоговой декларации по строке 363 в подразделе «Налоговые вычеты» показывается сумма налога по товарам (работам, услугам), фактически использованных при выполнении с 01.01.2001 г. строительно-монтажных работ хозспособом, в декларации того месяца (либо квартала, если организация отчитывается по НДС ежеквартально), в котором объект начинает амортизироваться в налоговом учете. Это происходит в месяце (квартале), следующем за тем, когда документы были поданы на регистрацию.

Обобщим сказанное. В месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начисляется НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, и сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов, принимает к вычету. Суммы НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, принимает к вычету не ранее того налогового периода, в котором исчисленная сумма налога была уплачена в бюджет.

Организация закончила возведение хозспособом здания в марте 2003 г. В этом же месяце направило документы на регистрацию права собственности. Здание введено в эксплуатацию и принято к налоговому учете цех в марте 2003 г.

Амортизация по объекту начинает начисляться с 01.04.03.

Сумма НДС по итогам декларации за апрель, уплачена 19 мая.

В апреле (если следовать рекомендациям МНС РФ и Минфина РФ) будут осуществлены бухгалтерские проводки:

Дебет 19 Кредит 68

— 109 104 руб. (545 520 руб. х 20%)– начислен НДС к уплате в бюджет со стоимости СМР, выполненных хозспособом,

Сумма отражается по строке 240 Декларации за апрель.

Дебет 68 Кредит 19

— 60 000 руб.– принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет (отраженный в декларации) со стоимости СМР, выполненных хозспособом,

Сумма отражается по строке 363 Декларации за апрель.

Поскольку НДС по итогам декларации за апрель был уплачен в мае, то НДС по СМР может быть принят в декларации за май: