Строительство ангара бухгалтерский учет
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Стоимость возвратных отходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете не включается в стоимость строительства и, соответственно, в первоначальную стоимость возводимого ангара.
Если строительные материалы учитываются на счете 08, то оприходование возвратных отходов может отражаться по дебету счета 10-6 с кредита счета 08.
Обоснование позиции:
Бухгалтерский учет
Налог на прибыль
Как следует из вопроса, строящийся организацией ангар будет использоваться в производственной деятельности, поэтому в силу положений п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 252 НК РФ*(12) будущий ангар будет признаваться амортизируемым ОС.
Расходы по созданию амортизируемого имущества не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ). Такие расходы формируют первоначальную стоимость этого имущества и списываются в расходы через механизм амортизации.
Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (абзац 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
То есть первоначальная стоимость ангара в рассматриваемой ситуации будет складываться из всех расходов, понесенных организацией на строительство (стоимости материалов, заработной платы работников, занятых в строительстве, страховых взносов, начисленных на эту заработную плату, расходов на оплату стоимости работ подрядчика и др.) (письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135, дополнительно смотрите письма Минфина России от 24.08.2017 N 03-03-06/1/54361, от 17.10.2017 N 03-03-06/1/67755, от 07.08.2015 N 03-03-06/45638).
В свою очередь, в силу положений пп.пп. 1, 4, 6 п. 1, п.п. 2, 4 ст. 254, ст.ст. 318, 319 НК РФ, стоимость СМ, использованных при строительстве нового ангара, будет складываться из прямых расходов на их изготовление, то есть из стоимости сырья в виде покупной стоимости старого ангара, расходов на его разборку, доставку СМ до склада организации и др. (по аналогии с бухгалтерским учетом, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176*(13).
При этом в первоначальную стоимость построенного объекта, как и в бухгалтерском учете, не включается стоимость возвратных отходов. Они оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования) или по цене реализации (п. 6 ст. 254 НК РФ). То есть включаемые в первоначальную стоимость ОС материальные расходы должны быть уменьшены на стоимость возвратных отходов*(14).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Технологические потери при производстве и транспортировке в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. Учет технологических потерь при производстве и (или) транспортировке;
— Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
— Энциклопедия судебной практики. Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами (Ст. 105.3 НК);
— Пункт 13 раздела V Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 06.07.2016;
— Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017;
— Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Строительство склада для собственных нужд: бухучет и налогообложение
Строительная организация строит для себя склад. Строительство ведется как собственными силами, так и с привлечением подрядных организаций. На какой счет собираются расходы, связанные со строительством? Возникает ли при вводе в эксплуатацию доход как реализация? Возникает ли НДС к оплате?
Понятие реализации
Понятие реализации приведено в ст. 39 НК РФ, где сказано, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Таким образом, ввод в эксплуатацию объекта основного средства, построенного собственными силами, не признается реализацией, так как не происходит передачи права собственности на данный объект. Соответственно, постановка на баланс склада, построенного собственными силами, не должна трактоваться как его реализация, и поэтому вследствие такой операции доход организации в целях исчисления налога на прибыль не увеличивается.
На этом же основании при вводе построенного основного средства в эксплуатацию не возникает и объекта обложения НДС по пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения по НДС признаются, в частности, операции:
— реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);
— выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Таким образом, мы видим, что для различных операций главой 21 НК РФ предусмотрены различные объекты обложения по НДС. Как мы выяснили выше, объекта налогообложения по пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в рассматриваемой ситуации не возникает, так как отсутствует факт реализации.
Что касается пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, то для того, чтобы понять возникнет или нет в данном случае объект налогообложения, сначала необходимо определится с понятием «СМР для собственного потребления».
Определение данного понятия в налоговом законодательстве отсутствует. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В свое время специалисты налоговых органов рекомендовали в целях определения данного понятия руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России (смотрите, например, письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16).
Так, в п. 19 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», N П-2 «Сведения об инвестициях», N П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», N П-4 «Сведения о численности, заработной плате в движении работников», N П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации», утвержденных приказом Росстата (являющегося согласно Указу Президента РФ от 09.03.2004 N 314 преемником Госкомстата России) от 12.11.2008 N 278, указано, что «к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих, основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.)».
Из данного определения следует, что к СМР для собственного потребления относятся работы, выполненные только собственными силами организации. Соответственно, при строительстве исключительно силами подрядных организаций объекта обложения НДС не возникает (смотрите также письмо Минфина России от 29.08.2006 N 03-04-10/12).
В рассматриваемой ситуации организация осуществляет строительство смешанным способом, как собственными силами, так и с привлечением подрядчиков.
Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.
Как определить налоговую базу по НДС при смешанном способе СМР, НК РФ не поясняет.
Однако в решении ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 судьи указали, что при смешанном способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных хозяйственным способом, на основании указанных норм суд пришел к выводу, что увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками, недопустимо.
В связи с этим при выполнении СМР хозяйственным и подрядным способом налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет различные нормы. В отношении подрядного способа строительства используются нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ. Работы, выполненные хозяйственным способом, облагаются НДС согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 2 ст. 159 НК РФ.
Следовательно, у организаций, строящих объекты для собственных нужд смешанным способом, в налоговую базу для исчисления НДС включаются только работы, выполненные собственными силами.
Порядок начисления НДС для СМР, выполненных собственными силами, прописан в п. 10 ст. 167 НК РФ, где указано, что моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (квартала).
Таким образом, НДС по СМР надо начислять в конце каждого квартала. Налог начисляется на сумму, отраженную на счете 08 в течение истекшего налогового периода (квартала).
На основании п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС по СМР могут быть приняты к вычету. Суммы налоговых вычетов при строительстве смешанным способом формируются из сумм НДС, предъявленных подрядчиком (поставщиками материалов, необходимых для строительства), и сумм НДС, начисленного при проведении СМР собственными силами.
Вычеты по НДС, начисленного с СМР, произведенных собственными силами, производятся на момент определения налоговой базы по данным СМР, то есть на последнее число каждого квартала (абзац 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ).
Налог на прибыль
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. При этом в целях налогообложения прибыли расходом, связанным с эксплуатацией амортизируемого имущества, признается амортизация.
Таким образом, расходы, связанные с проведением СМР по строительству склада, подлежат включению в первоначальную стоимость данного объекта основных средств. Такие затраты будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации.
Бухгалтерский учет
Согласно с п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. А в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, в частности, являются:
— суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с сооружением или изготовлением основных средств.
Таким образом, состав затрат при выполнении СМР определяется исходя из всех фактических расходов застройщика, подтвержденных первичными учетными документами. Такими расходами, как правило, могут быть:
— заработная плата строительным рабочим страховые взносы, начисленные на нее;
— амортизация по ОС и нематериальным активам, используемым при строительстве;
— оплата услуг, связанных со строительством, в том числе и оплата услуг подрядных организаций;
— проценты по кредитам и займам, взятым на строительство;
— прочие расходы в доле, относящейся к строительству.
Отметим, что организация самостоятельно утверждает нормы расходования материалов, необходимых для строительства, на основании Строительных норм и правил (СниП), утверждаемых приказами Минрегиона России.
В качестве лимита расходования материалов могут быть приняты нормы расхода, заложенные в локальных и объектных сметах.
Фактические расходы организации, выполняющей строительство, подтверждаются, в частности, следующими первичными учетными документами:
— акты на списание строительных материалов;
— табели учета использования рабочего времени строительных рабочих;
— данные расчета заработной платы;
— путевые листы на работу автомобилей;
— акты и счета за использованные энергоресурсы.
Обращаем внимание, что ежемесячно выполняемые строительные работы оформляются актом о приемке выполненных работ по форме КС-2, утвержденной постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.
Такой акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма КС-6а, утвержденная постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100), в котором накопительным итогом ведется учет выполненных работ и общего журнал работ (форма КС-6, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).
Акт КС-2 подписывается руководителем структурного строительного подразделения и представителем исполнительного органа застройщика. На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, все расходы на строительство основного средства собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», для этого к нему может быть открыт субсчет «Строительство объектов основных средств». Таким образом, по дебету счета 08 будет полностью сформирована первоначальная стоимость построенного основного средства (инвентарная стоимость).
Типовые бухгалтерские записи по отражению в учтете строительства объекта для собственных нужд выглядят следующим образом:
Дебет 10 Кредит 60, 76
— приняты на учет приобретенные товары (материалы) без НДС;
Дебет 19 Кредит 60, 76
— отражен НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам и услугам, использованным для выполнения СМР для собственных нужд;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— НДС по оприходованным товарно-материальным ценностям, работам и услугам, использованным для выполнения СМР для собственных нужд, принят к вычету;
Дебет 08 Кредит 10, 60, 70 и т.д.
— отражены затраты на строительные работы;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— НДС, исчисленной с фактических расходов на выполнение СМР принят к вычету;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
— уплачена в бюджет сумма НДС по СМР;
Дебет 01 Кредит 08
— построенный объект введен в эксплуатацию.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Тимукина Екатерина
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.