Строительство в арендуемом помещении
«Новая бухгалтерия»
N 12, 2009 год
Анастасия Феоктистова, «ЭЖ»,
Илья Макалкин, «ЭЖ»
Как арендатор должен учитывать в бухгалтерском и налоговом учете капвложения в неотделимые улучшения арендованного основного средства, не возмещаемые арендодателем? Кто и в каких случаях должен платить налог на имущество? Может ли арендатор принять к вычету НДС?
Ситуация. Предприятие арендует здание и осуществляет по согласованию с арендодателем реконструкцию, при этом стоимость капитальных вложений согласно договору аренды не возмещается арендатору. Необходимо ли арендатору включить всю сумму капитальных вложений в состав основных средств? Если да, то какие должны быть составлены документы? Принимается ли НДС по ним к вычету? Можно ли амортизировать данные капвложения после ввода здания в эксплуатацию в бухгалтерском и налоговом учете? Учитывается ли в целях налогообложения арендная плата во время реконструкции?
Отсекаем ремонт, оставляем улучшения
Реконструкция здания, производимая арендатором, приводит к улучшениям арендованного имущества. При производстве строительных работ следует выделять работы собственно по реконструкции и работы, относящиеся к капитальному ремонту. Расходы на ремонт не относятся к капитальным вложениям, они учитываются в составе текущих расходов.
Под улучшениями арендованного имущества, по нашему мнению, следует понимать вовсе не результаты ремонта, а исключительно такие действия с объектом, которые приводят к его качественному изменению по сравнению с полностью отремонтированным объектом. Точку зрения, согласно которой результаты капитального ремонта к улучшениям не относятся, поддерживают Минфин России и большинство судей (например, письма Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/2/183 и от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195 и постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2005 N Ф03-А51/04-1/4525). Отметим, что некоторые судьи все-таки считали производство капитального ремонта одной из форм неотделимых улучшений (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2007 N А78-715/07-Ф02-8189/07).
Отношения арендатора и арендодателя по ремонту регулируются ст.616 ГК РФ. При этом капремонт, если иное не предусмотрено договором, производится арендодателем или за его счет.
Вопросы, связанные с улучшением арендованного имущества, регулируются нормами ст.623 ГК РФ. При этом необходимо различать отделимые и неотделимые улучшения.
Правовой статус неотделимых улучшений
Доступ к полной версии этого документа ограничен
Ознакомиться с документом вы можете, заказав бесплатную демонстрацию систем «Кодекс» и «Техэксперт» или купите этот документ прямо сейчас всего за 49 руб.
Учет реконструкции арендованных основных средств без компенсации арендодателем
Организация (г. Москва) арендует цех и склад и намеревается произвести модернизацию и реконструкцию арендуемых объектов основных средств с согласия арендодателя и без возмещения арендодателем понесенных расходов. Стоимость работ по предварительным оценкам составит несколько миллионов рублей.
Может ли организация производить модернизацию и реконструкцию арендуемых объектов основных средств в крупных объемах, принимая такие расходы по налогу на прибыль в налоговом учете?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация вправе учесть в целях налогообложения неотделимые улучшения, возникшие в результате реконструкции и модернизации арендованных объектов ОС, в качестве амортизируемого имущества и погашать их стоимость посредством начисления амортизации в течение срока действия договора аренды.
НДС, предъявленный подрядными организациями, проводящими работы по реконструкции и модернизации, а также суммы налога, предъявленные поставщиками материальных ценностей, используемых при проведении указанных работ, принимается к вычету в общеустановленном порядке.
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).
Распределение обязанностей по содержанию имущества на протяжении срока аренды зависит от того, как составлен договор.
В соответствии со ст. 623 ГК РФ улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Неотделимыми являются улучшения, которые нельзя отделить от арендованной вещи без вреда для нее.
В соответствии с положениями ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. При этом согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Если арендодатель дает согласие на производство таких улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном, улучшенном состоянии. То есть, если изначально арендодатель дал согласие на производство в принадлежащем ему объекте неотделимых улучшений, отказаться от них он уже не может, а также не имеет права отказываться от возмещения арендатору понесенных им расходов на неотделимое улучшение, за исключением случая, когда такой отказ прямо предусмотрен договором аренды.
Если арендодатель не компенсирует капвложения арендатору, то неотделимые улучшения передаются арендатором по окончании срока аренды безвозмездно.
Налог на прибыль
В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Отделимые улучшения, соответствующие критериям, установленным абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, признаются амортизируемым имуществом арендатора и амортизируются в общеустановленном порядке, так как право собственности на отделимые улучшения признается, как правило, за арендатором (п. 1 ст. 623 ГК РФ, письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/397, от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств (ОС) в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом при условии их соответствия критериям, установленным абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 256, абз. 4 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Если неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя, то стоимость произведенных неотделимых улучшений не учитывается в целях налогообложения, такие улучшения не подлежат амортизации (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ, смотрите также письма УФНС РФ по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161, от 17.03.2006 N 18-11/20791, от 16.03.2006 N 18-11/1/20791). При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю их стоимость не включается в расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, амортизируемым имуществом для целей исчисления налога на прибыль признаются только те неотделимые улучшения в арендованные объекты ОС, которые произведены с согласия арендодателя.
При этом ни нормы НК РФ, ни ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не дают четкого определения понятию капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованных основных средств. Из разъяснений уполномоченных органов и материалов арбитражной практики следует, что под таковыми следует понимать неотделимые улучшения арендованного имущества, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Если же расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, постановление АС Волго-Вятского округа от 25.11.2015 N Ф01-4241/15 по делу N А38-4098/2014).
Заметим, что в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено, применяются положения ст. 260 НК РФ (п. 2 ст. 260 НК РФ).
Таким образом под улучшениями арендованных объектов ОС стоит понимать те затраты, которые увеличивают первоначальную стоимость ОС (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Как указано в п. 2 ст. 257 НК РФ, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей ОС или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Понятие «ремонт» в действующем налоговом законодательстве также не раскрывается.
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Определения капитального ремонта и реконструкции объектов капитального строительства, к которым относятся и здания, содержатся, соответственно, в п. 14.2 и п. 14 ст. 1 ГрК РФ:
При определении терминов «капитальный ремонт», «реконструкция» и «ремонт» Минфин России рекомендует также руководствоваться (смотрите, например, письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830, от 25.02.2009 N 03-03-06/1/87):
— Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
— письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
Из приведенных документов следует, что основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.
Из вопроса следует, что организация намеревается произвести модернизацию и реконструкцию арендуемых объектов ОС с согласия арендодателя и без возмещения арендодателем понесенных расходов. Полагаем, что результатом этих работ будут улучшения арендованных объектов ОС, не отделимые без нанесения вреда данным объектам.
Порядок определения стоимости амортизируемого имущества определен в ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Заметим, что для такого вида амортизируемого имущества, как капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, каких-либо особенностей определения первоначальной стоимости НК РФ не содержит.
То есть в отношении капитальных вложений в арендованные объекты ОС в форме неотделимых улучшений налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов ОС, но установленный Классификацией.
При этом в случае, если Классификацией для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письмо Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638).
Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ амортизация может начисляться линейным или нелинейным методом (по выбору налогоплательщика). Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется только линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, организация имеет право самостоятельно установить в учетной политике линейный либо нелинейный метод начисления амортизации по имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных ОС, за исключением случаев, установленных главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2769).
Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капвложения в арендованное имущество введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ). По мнению Минфина России, налогоплательщик имеет право учесть расходы в виде сумм амортизации произведенных капитальных вложений при наличии актов приема-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введении указанного имущества в эксплуатацию (письма от 08.05.2009 N 03-03-06/2/101, от 07.05.2009 N 03-03-06/2/100).
При применении линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
При применении нелинейного метода при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).
Обращаем Ваше внимание, что часть стоимости неотделимых улучшений, которая недоамортизировалась до их выбытия из состава амортизируемого имущества (в связи с окончанием срока действия договора аренды или его расторжением), не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (дополнительно смотрите письма Минфина России от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620, от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140, УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060972).
Если договор аренды пролонгируется, то арендатор вправе и дальше продолжать начислять амортизацию (письмо Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140).
При этом согласно разъяснениям уполномоченных органов возможности продолжить начисление амортизации капитальных вложений в объекты арендованных основных средств в случае заключения нового договора аренды этих же основных средств НК РФ не предусмотрено, начисление амортизации в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном главой 25 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды. Вместе с тем в случае внесения изменений в договор аренды в части продления срока аренды в порядке, установленном главой 29 ГК РФ, арендатор вправе начислять амортизацию по указанным капитальным вложениям в течение срока действия договора аренды с учетом изменения его срока действия (письма Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/089245@).
Согласно позиции финансового ведомства в отношении неотделимых улучшений не применяется амортизационная премия, предусмотренная п. 9 ст. 258 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация вправе учесть в целях налогообложения неотделимые улучшения, возникшие в результате реконструкции и модернизации арендованных объектов ОС, в качестве амортизируемого имущества и погашать их стоимость посредством начисления амортизации в течение срока действия договора аренды.
В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС.
По мнению Минфина России, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС. Аргументом в пользу данной позиции является то, что арендатор передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию. А в соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (письма Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-11/59765, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 26.07.2012 N 03-07-05/29, от 31.12.2009 N 03-07-11/341, от 06.04.2009 N 03-07-09/19, от 29.08.2008 N 03-07-11/290, от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231, от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218).
Соответственно, суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении работ, результатом которых являются неотделимые улучшения в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст.ст. 171 и 172 НК РФ (письма Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, от 18.05.2006 N 03-1-03/985@, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505, от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507).
Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
— Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.