Учет расходов на субподрядные работы
Строительные компании нередко заключают договоры строительного подряда с субподрядными организациями. В таком случае целесообразно предусмотреть в учетной политике, к каким расходам – прямым или косвенным – относятся затраты на оплату субподрядных работ. Чтобы принять решение, организация должна определиться, что ей выгоднее: списать затраты единовременно на дату подписания акта или распределить их на остатки незавершенного производства?
По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить сумму, предусмотренную договором (п. 1 ст. 740 ГК РФ).
Если из договора строительного подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, то подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 706, п. 2 ст. 702 ГК РФ).
Таким образом, если данное условие выполняется, организация имеет право привлечь субподрядчиков для выполнения работ по договору строительного подряда.
Бухучет: оплата субподрядчикам – это прямые расходы
В бухгалтерском учете затраты по оплате стоимости выполненных субподрядчиками работ являются для организации-генподрядчика расходами по обычным видам деятельности. Данные расходы признаются в бухгалтерском учете на дату подписания актов о приемке выполненных работ в размере их контрактной стоимости (без учета НДС) (п. 5, 6.1, 16, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Эти затраты отражаются по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов).
Для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (п. 9 ПБУ 10/99).
Таким образом, в отчетном периоде организацией – генподрядчиком могут быть произведены расходы, которые не относятся к работам, сданным заказчику в отчетном периоде, и не учитываются в себестоимости этих работ. То есть на конец отчетного периода они образуют у генподрядчика остаток незавершенного производства.
Такое толкование п. 9 ПБУ 10/99 соответствует определению незавершенного производства, приводимому в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н. В силу п. 63 данного Положения незавершенное производство – это работы (продукция), не прошедшие всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом.
В соответствии с п. 64 Положения незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
– по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
– по прямым статьям затрат;
– по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
Согласно п. 8 ПБУ 10/99 перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. В то же время в Инструкции по применению Плана счетов определен общий критерий отнесения расходов к прямым: прямые расходы – это расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг.
В силу действующего в бухгалтерском учете требования приоритета экономического содержания перед формой (п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации») определение того, являются ли конкретные затраты непосредственно связанными с выполнением работ, должно осуществляться не произвольно, а исходя из экономического смысла произведенных расходов.
Расходы на субподрядные работы всегда производятся с целью исполнения обязательств организации перед заказчиком по конкретному договору, то есть они непосредственно связаны с выполнением конкретной работы и являются прямыми затратами.
Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете генподрядчика расходы на субподрядные работы должны включаться в состав прямых расходов. А следовательно, участвовать при расчете стоимости незавершенного производства.
Налоговый учет: есть выбор
Расходы по оплате стоимости выполненных субподрядчиком работ для целей налогообложения прибыли учитываются в составе материальных расходов
(подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Начиная с 01.01.2005 налогоплательщикам, применяющим метод начисления, дано право самостоятельно определять перечень прямых расходов и порядок распределения этих расходов на остаток незавершенного производства (п. 1 ст. 318, п. 1 ст. 319 НК РФ в ред. Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ). При этом перечень прямых расходов и порядок их распределения должны быть установлены в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, в настоящее время генподрядчик может признавать данные расходы в качестве либо прямых (п. 1 ст. 318 НК РФ, письма Минфина России от 26.01.2006 № 03-03-04/1/60, от 02.03.2006 № 03-03-04/1/176), либо косвенных (Письмо Минфина России от 24.02.2004 № 04-02-05/2/8) расходов.
В первом случае рассматриваемые расходы необходимо распределять на остатки незавершенного производства на конец отчетного периода.
Во втором случае генподрядчик имеет право законно оптимизировать налог на прибыль организаций. Правда, это может привести к необходимости применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». В данном случае в налоговом учете генподрядчика рассматриваемые расходы учитываются в полном объеме на дату подписания актов о приемке выполненных работ (п. 2
ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Если затраты по оплате стоимости выполняемых субподрядчиками работ налогоплательщик, применяющий метод начисления, квалифицирует как прямые расходы, то эти расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в том же отчетном периоде, в котором они формируют бухгалтерскую прибыль (убыток). В этом случае между бухгалтерским и налоговым учетом генподрядчика разницы нет.
Если же в соответствии с учетной политикой расходы по оплате стоимости выполняемых субподрядчиками работ налогоплательщик, применяющий метод начисления, квалифицирует как косвенные, в этом случае стоимость принятых субподрядных работ в полном объеме уменьшает налоговую базу того отчетного периода, в котором налогоплательщик их признает. Между бухгалтерским и налоговым учетом генподрядчика возникает разница.
По нашему мнению, эта разница является временной (п. 8 ПБУ 18/02). Если в налоговом учете расход на субподрядные работы учитывается в более ранний период, чем в бухгалтерском, то в учете генподрядчика возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства (п. 12, 15 ПБУ 18/02).
Учет затрат в строительстве: прямые или косвенные расходы?
Рубрика: Экономика и управление
Дата публикации: 17.12.2018 2018-12-17
Статья просмотрена: 2037 раз
Библиографическое описание:
Ростова, С. Г. Учет затрат в строительстве: прямые или косвенные расходы? / С. Г. Ростова. — Текст : непосредственный // Молодой ученый. — 2018. — № 50 (236). — С. 186-188. — URL: https://moluch.ru/archive/236/54930/ (дата обращения: 17.11.2020).
Цель работы: обзор и анализ по теме особенностей учета затрат для предприятий строительной отрасли для целей налогового учета. Достижение цели работы осуществлялось на основе применения общенаучных методов исследования в рамках изучения источников информации и анализа полученных сведений.
Строительство как отрасль экономики состоит из длительных производственных циклов со значительным количеством видов работ и отличается многообразием сложных объектов. Главной задачей многих строительных компаний является контроль расходов на материалы, так как материалоемкость при различных видах строительства может достигать 85 % сметной стоимости объекта.
Применительно к рассматриваемой строительной отрасли, очень важно отнести правильно те или иные расходы к прямым или косвенным: этот вопрос очень актуален в наше время. Глава 25 НК РФ [1] не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в данной теме. В то же время выбор предприятия должен быть обоснованным. При этом нужно обязательно учитывать, что в правоприменительной практике преобладает позиция о том, что выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом, экономически оправданным и зависит в первую очередь от вида осуществляемой деятельности.
Вопросам разделения расходов на прямые и косвенные для целей налогового учета посвящена ст. 318 НК РФ, обязывающая при применении метода начисления делить расходы на производство и реализацию на эти 2 вида расходов.
Косвенные расходы разрешено в полном объеме относить на уменьшение налоговой базы по прибыли в периоде их возникновения, а прямые будут уменьшать эту базу по мере реализации той продукции (работ, услуг), к которой они относятся. Исключение здесь составляет деятельность по оказанию услуг, дающая возможность прямые расходы по услугам учитывать в том же порядке, что и косвенные. Таким образом, прямые расходы в НУ, в отличие от косвенных, будут формировать не только себестоимость продаж, но и налоговую стоимость незавершенного производства, а также непроданной готовой продукции.
Такое влияние на базу по прибыли обязывает со всей тщательностью подходить к вопросу обоснования разделения расходов на прямые и косвенные. Право такого деления ст. 318 НК РФ оставляет за налогоплательщиком, рекомендуя в составе прямых расходов в налоговом учете учитывать:
‒ основные материалы, необходимые для производства;
‒ зарплату основного производственного персонала, задействованного в процессе производства;
‒ начисления на зарплату основного производственного персонала;
‒ амортизацию основных средств, занятых в производстве.
Все остальные расходы можно для целей налогового учета считать косвенными.
В 2018 году в судебной практике возросло число налоговых споров, связанных с квалификацией расходов [3]. Арбитры стали соглашаться с налоговыми органами в том, что с учетом конкретных обстоятельств к прямым расходам относятся:
‒ стоимость выполненных субподрядчиками работ;
‒ суммы арендной платы;
‒ лизинговые платежи и затраты на техническое обслуживание машин;
Также неоднократно суды указывали, что организация не вправе считать косвенными расходами суммы амортизации, начисленные по объектам основных средств, которые в свою очередь участвуют в производстве продукции и выполнении работ.
Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) [2]. В случае невозможности отнесения прямых расходов к конкретному производственному процессу по изготовлению определенного вида продукции (работ, услуг), налогоплательщик самостоятельно определяет механизм распределения указанных прямых расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Нормы ст. 318 НК РФ не позволят налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования отнести производимые затраты к косвенным или прямым расходам. Затраты, напрямую связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), необходимо относить к прямым расходам. Учитывая то, что налогоплательщик самостоятельно формирует учетную политику, она не должна противоречить НК РФ.
Пункт 1 ст. 319 НК РФ предусматривает, что в случае, когда прямые расходы не представляется возможным отнести к определенному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг), налогоплательщик должен самостоятельно установить метод распределения таких прямых расходов, применив экономически обоснованные показатели.
Можно предположить, что в случае ведения организацией одного вида деятельности (пусть и позволяющего производить и продавать несколько видов продукции, работ и услуг) осуществляемые расходы, включая названные в ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» НК РФ, необходимо квалифицировать как прямые. Таким образом, арбитры уже неоднократно признавали, что отдельные виды прочих расходов должны учитываться в качестве прямых расходов при условии, что они непосредственно связаны с производством продукции (выполнением работ).
Считаю, что указанная тенденция свидетельствует о том, что в качестве прямых расходов необходимо квалифицировать не только те затраты, которые названы в п. 1 ст. 318 НК РФ, но и иные затраты, непосредственно связанные с осуществляемой предприятием производственной деятельности. Представленный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов на мой взгляд не обладает достаточной конкретизацией и аналитикой.
Состав прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик вправе определить самостоятельно. Однако, как видно на практике, установление прямых расходов в минимально допустимом объеме приведет как к возражениям со стороны налоговых органов, так и к потере контроля за процессом формирования разниц между данными бухгалтерского и налогового учетов. Чтобы избежать такого рода последствий, в налоговом учете рекомендуем установить прямые расходы равнозначными с себестоимостью, определяемой в бухгалтерском учете как производственная [4].
Анализируя данный вопрос можно заключить, что инспекторы могут квалифицировать в качестве прямых расходов любые затраты, даже включая суммы оплаты труда директора, главного инженера, главного бухгалтера и подсобных рабочих. В строительной отрасли в случае осуществления одного вида деятельности и наличия незавершенного производства и нереализованной готовой продукции налогоплательщику, возможно, не удастся доказать необоснованность доначислений в связи с переквалификацией расходов.
На практике, с целью уменьшения прибыли, некоторые предприятия прибегают к решению большую часть расходов признать косвенными. Отсюда вытекают неприятные для ведения учета последствия: увеличиваются расхождения между себестоимостью в бухгалтерском и налоговом учетах. Также, вследствие таких действий, будет затруднен анализ финансового состояния.
Вывод: согласно рекомендациям Минфина России и ФНС России следует включать в прямые расходы все затраты, которые участвуют в формировании себестоимости продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете. В связи с отсутствием реальной возможности отнесения затрат к прямым, налогоплательщик вправе отнести в таком случае данные затраты к косвенным, при этом обязательно применив экономически обоснованные показатели.
Правильная организация учета затрат поможет избежать лишних разногласий с законодательством. В качестве рекомендации можно сказать о том, что руководству организаций нужно всегда быть готовым ответить на любые претензии сотрудников налоговой инспекции, касающиеся квалификации прямых и косвенных расходов.