О составлении застройщиком счетов-фактур для соинвесторов и дольщиков
Автор: Серова А. И., эксперт журнала
Комментарий к Письму Минфина России от 20.02.2019 № 03-07-11/10664.
Изменение базовой ставки НДС с 18 до 20 % заставило поволноваться многих, включая застройщиков, действующих в интересах соинвесторов и дольщиков. Дело в том, что такие застройщики могут принять к вычету лишь часть «входного» НДС, а часть накопленных в период строительства (реконструкции) сумм налога перепредъявляют (перевыставляют) соинвесторам и дольщикам. В связи с этим застройщики, исполнившие обязательства перед соинвесторами (дольщиками) в 2019 году, оформляют счета-фактуры в период действия новой ставки НДС, в то время как весь накопленный «входной» НДС исчислен подрядчиками, поставщиками, техническими заказчиками с применением ставки в размере 18 %. Также возможно, что в составе накопленного НДС имеются суммы, начисленные по разным ставкам (и 18 и 20 %). Такое имеет место, если часть покупок (товаров, работ и услуг) для строительства недвижимости была совершена до 01.01.2019, а часть – позднее. Как в данных ситуациях оформлять счета-фактуры для соинвесторов (дольщиков)?
Перевыставляя счета-фактуры в 2019 году, застройщик не увеличивает размер налоговой ставки и суммы НДС. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 20.02.2019 № 03-07-11/10664. В данном случае финансисты высказали свое мнение в отношении следующей ситуации.
В счетах-фактурах, полученных застройщиком МКД, в состав которого входят объекты производственного назначения, от технического заказчика и подрядных организаций, НДС рассчитан по ставке 18 %, так как все работы выполнены, услуги оказаны и приняты до 31.12.2018 и законченный объект получен застройщиком в конце декабря 2018 года.
Объекты долевого строительства передаются участникам долевого строительства в 2019 году, когда ставка НДС равна 20 %. В числе объектов долевого строительства имеются объекты производственного назначения (помещения, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)). Для применения дольщиком вычетов по НДС, предусмотренных п. 6 ст. 171 НК РФ, застройщик обязан выставить ему счет-фактуру в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ.
У подрядчиков и организаций, выполнивших работы (оказавших услуги) по проектированию, строительству и вводу объекта в эксплуатацию, нет оснований для пересчета НДС до 20 %, так как все работы и услуги приняты у них до 31.12.2018. Фактически в бюджет поступил НДС, рассчитанный исходя из ставки 18 %.
У застройщика нет законных оснований при выставлении счетов-фактур самостоятельно изменить ставку НДС с 18 % на 20 % по работам и услугам, указанным в счетах-фактурах, полученных от технического заказчика и подрядных организаций до 31.12.2018, так же как нет законных оснований требовать от дольщиков доплаты в размере 2 % НДС.
Возможно ли выставление застройщиком в 2019 году счетов-фактур в отношении передаваемых объектов долевого строительства производственного назначения на сумму произведенных затрат на проектирование, строительство и ввод объекта в эксплуатацию с указанием в них НДС по ставке 18 % согласно счетам-фактурам, полученным от технического заказчика и подрядных организаций до 31.12.2018?
Минфин ответил так. Порядок оформления счетов-фактур застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, приобретающим у одного и более продавцов товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, установлен абз. 4 п. 2 (1) Правил заполнения счета-фактуры (утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Согласно названной норме при составлении названного счета-фактуры в графах 2 – 11 приводятся в отдельных позициях суммарные данные счетов-фактур по СМР, выставленных подрядными организациями, и суммарные данные счетов-фактур по товарам (работам, услугам), имущественным правам, выставленных поставщиками, в доле, предъявленной покупателю (инвестору).
Иными словами, перевыставляя счета-фактуры дольщикам (инвесторам), застройщик указывает те налоговые ставки и суммы налога (в доле, приходящейся на конкретного дольщика и инвестора), которые отражены в полученных им счетах-фактурах, выставленных подрядчиками, поставщиками и техническими заказчиками.
Застройщик осуществлял строительство здания за счет собственных средств и средств двух соинвесторов. Доля застройщика составляла 30 %, соинвестора 1 – 60 %, соинвестора 2 – 10 %.
В периоде строительства предъявленные поставщиками и подрядчиками суммы «входного» НДС застройщик распределял так:
НДС со стоимости собственной доли строительства;
НДС, подлежащий передаче соинвесторам.
Суммы «своей» части НДС в общеустановленном порядке предъявлялись к вычету в процессе строительства.
Формирование стоимости здания завершено в 2018 году. Соответствующие площади переданы соинвесторам по актам в январе 2019 года.
Общая сумма налога, подлежащая передаче соинвесторам, составила 14 000 000 руб. (весь НДС предъявлен по ставке в размере 18 %).
Оформить счета-фактуры на передаваемые соинвесторам суммы НДС застройщик должен в течение пяти дней с даты подписания актов приема-передачи объектов (абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ). В Письме Минфина России от 14.03.2019 № 03-07-11/16556 сообщается, что счета-фактуры, выставленные продавцом товаров после установленного срока, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС покупателем. Однако во избежание налоговых споров лучше выставить счета-фактуры своевременно, принимая во внимание, что день передачи недвижимости входит в обозначенный пятидневный срок (Письмо Минфина России от 18.10.2018 № 03-07-14/74899).
В составленных в январе 2019 года счетах-фактурах на стоимость СМР, товаров, работ и услуг, приобретенных в целях строительства, застройщик указал налоговые ставки в размере 18 % и передал:
соинвестору 1 налог в общей сумме 12 000 000 руб. (14 000 000 / (60 + 10) х 60);
Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что формирование стоимости здания завершено в мае 2019 года. В этом же месяце соответствующие площади переданы соинвесторам по актам.
Общая сумма налога, подлежащая передаче соинвесторам, составила 14 000 000 руб., в том числе по ставке в размере 18 % – 10 500 000 руб., по ставке 20 % – 3 500 000 руб.
Согласно составленным в мае 2019 года счетам-фактурам на стоимость приобретенных в целях строительства СМР, товаров, работ и услуг:
соинвестору 1 передан НДС в общей сумме 12 000 000 руб., в том числе по ставке 18 % – 9 000 000 руб. (10 500 000 / (60 + 10) х 60), по ставке 20 % – 3 000 000 руб. (3 500 0000 / (60 + 10) х 60);
соинвестору 2 передан НДС в общей сумме 2 000 000 руб., в том числе по ставке 18 % – 1 500 000 руб. (10 500 000 / (60 + 10) х 10), по ставке 20 % –
500 000 руб. (3 500 0000 / (60 + 10) х 60).
Как оформить счет-фактуру для инвестора
Порядок выставления застройщиком сводного счета-фактуры нормативно не урегулирован. В то же время данный способ широко применяется на практике. В недавних разъяснениях Пленум ВАС РФ приравнял застройщиков к посредникам. Проанализируем возможные последствия в нашей статье.
Право на вычет
Инвесторы, вложившие свои средства в строительство, имеют право на вычет НДС. Ведь, согласно пункту 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету. Поэтому если компания выступает только инвестором, а непосредственно стройкой занимается застройщик, то вычет инвестор может получить и по услугам застройщика, и по работам подрядчиков.
С вычетом НДС по услугам застройщика проблем нет. А вот с вычетом налога, предъявленного подрядчиками, ситуация не так проста. Осложнить положение могут разъяснения, приведенные в постановлении Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33, размещенном на сайте ВАС РФ 24 июня 2014 года (далее – постановление № 33), по вопросам исчисления и уплаты НДС. Они даны арбитражным судам для формирования единого подхода.
Чем это может обернуться для инвесторов? Попытаемся разобраться.
Позиция Минфина России
Подрядчиков, которые выполняют работы и оказывают услуги во время строительства, может быть много. Кроме того, каждый из них может выполнять разные работы, выставляя при этом соответствующие счета-фактуры. Как в такой ситуации инвестору получить «входные» счета-фактуры, подтверждающие его право на вычет? Должен ли застройщик перевыставлять каждый документ, полученный от подрядчика, на имя инвестора? К сожалению, ответов на эти вопросы нет ни в Налоговом кодексе РФ, ни в постановлении Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.
На помощь пришел Минфин России, разъяснив, что организация, выполняющая функции застройщика, на основании счетов-фактур, полученных от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг), выставляет инвестору сводный счет-фактуру. И что данный документ позволяет инвестору получить вычет (письма от 4 февраля 2013 г. № 03-07-10/2254, от 18 октября 2011 г. № 03-07-10/15).
К такому счету-фактуре застройщику необходимо приложить копии счетов-фактур, полученных им от подрядной организации, и копии первичных документов. При этом финансисты указали, что строительно-монтажные работы и товары (услуги) в сводном счете-фактуре целесообразно выделить в самостоятельные позиции.
Сумму НДС, указанную в сводном счете-фактуре, следует определить расчетным методом, исходя из сумм налога, предъявленных застройщику поставщиками и подрядчиками, и доли инвестора в общей сумме инвестиций на строительство объекта.
Выставить сводный счет-фактуру застройщик должен не позднее пяти календарных дней с даты подписания передаточного акта, по которому построенный объект передается инвестору. (Подробнее об особенностях оформления сводного счета-фактуры было рассказано в статье «Выставление сводного счета-фактуры»).
Вопросы остались
Между тем и после опубликованных разъяснений финансового ведомства у налогоплательщиков остались вопросы, ответы на которые они так и не получили.
Например, кого следует указывать в качестве продавца: реальных подрядчиков или застройщика? И если надо указывать фактических исполнителей, то как быть, если подрядчик был не один? Можно ли в этом случае продублировать строки 2, 2а, 2б счета-фактуры?
Да, Минфин России и налоговая служба не возражают против включения в счет-фактуру дополнительных реквизитов. Об этом говорится в письмах Минфина России от 27 ноября 2013 г. № 03-07-09/51186, от 10 апреля 2013 г. № 03-07-09/11863, от 30 октября 2012 г. № 03-07-09/146, от 15 августа 2012 г. № 03-07-09/118, ФНС России от 21 октября 2013 г. № ММВ-20-3/96@ и др.
Но разве информация о продавце не основная, а дополнительная? А ведь ошибка, препятствующая налоговым органам идентифицировать реального продавца, может быть основанием для отказа в принятии сумм налога к вычету (п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ).
Или же в качестве продавца можно указать застройщика?
Как в табличной части сводного счета-фактуры отразить работы и услуги, выполненные разными подрядчиками?
Об этом специалисты финансового ведомства не упоминают.
Наличие судебной практики по вопросам применения инвесторами вычетов по НДС свидетельствует о нормативной неурегулированности порядка реализации указанного права инвестора.
Однако пока арбитражные суды поддерживали налогоплательщиков и признавали правомерность вычетов по сводным счетам-фактурам, оформленным в соответствии с разъяснениями Минфина России. (Подтверждением служат постановления ФАС Московского округа от 29 июля 2013 г. № А40-136043/12-140-964, ФАС Северо-Кавказского округа от 18 октября 2012 г. № А32-40373/2011, а также Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. № 1784/12).
Но ситуация может кардинально поменяться, и инвесторы, получающие сводные счета-фактуры от застройщиков, могут оказаться в зоне риска и лишиться права на налоговый вычет по ним.
Пленум ВАС РФ о статусе застройщика
Дело в том, что в пункте 22 постановления № 33 прямо указано, что в целях применения главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника.
По мнению автора, такое толкование означает следующее: застройщики в своей работе должны руководствоваться теми же правилами оформления счетов-фактур, что и комиссионеры с агентами. То есть они должны перевыставлять инвесторам каждый счет-фактуру, полученный от подрядчика. Права выставлять своим клиентам сводные счета-фактуры у посредников нет (подп. «а», «в»–«д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры… утвержденных постановлением Правительства РФ № 1137).
В письме Минфина России от 27 ноября 2013 г. № 03-07-14/51334 по поводу возможности составления агентом для одного принципала сводных счетов-фактур на основании счетов-фактур, полученных от нескольких продавцов, разъяснено, что такой порядок составления счетов-фактур постановлением № 1137 не предусмотрен.
Указывать себя в качестве продавцов посредники тоже не имеют права. По этому поводу ВАС РФ еще весной прошлого года указал, что в счете-фактуре, который посредник перевыставляет заказчику, в строках 2, 2а, 2б должен быть указан фактический продавец, который является плательщиком сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных ему покупателем (решение от 25 марта 2013 г. № 153/13).
Отсутствие в счете-фактуре сведений о продавце нарушает требования подпункта 2 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ и не позволяет покупателю получить вычет.
Постановления Пленума ВАС РФ обязательны для применения арбитражными судами, и с даты их опубликования правоприменительная практика считается определенной (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ). › |
Таким образом, можно предположить, что шансы получить вычет по сводному счету-фактуре, выставленному застройщиком, у инвесторов существенно снизятся (за исключением разве что сводного счета-фактуры, в который включены работы от одного подрядчика).
Автор считает, что данный вывод подтверждают и вводимые с 1 января 2015 года изменения, внесенные Федеральным законом от 21 июля 2014 г. № 238ФЗ в правила оформления документов и отчетности по НДС, касающиеся в том числе и непосредственно застройщиков. А также поправки в оформлении журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур… внесенные в постановление № 1137постановлением Правительства РФ от 30 июля 2014 г. № 735. Согласно им, графы, добавленные для посредников, должны заполнять не только комиссионеры и агенты, но и застройщики (технические заказчики).
Рекомендации
Если инвестор получил сводный счет-фактуру после выхода постановления № 33, то во избежание налоговых рисков, по мнению автора, лучше попросить застройщика заменить сводные счета-фактуры на «посреднические».
Ведь налоговики наверняка возьмут выгодные для них выводы Пленума ВАС РФ на вооружение. Тем более что в письме Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 подчеркнуто, что если позиция контролирующих органов по какому-либо вопросу отличается от позиции ВАС РФ (или ВС РФ), то налоговые органы должны руководствоваться мнением судей, а не разъяснениями Минфина России или ФНС России.
Причем поступать так они должны начиная со дня размещения соответствующих документов на официальном сайте ВАС РФ (ВС РФ).
Если же сводные счета-фактуры были получены инвестором до опубликования постановления № 33 (то есть раньше 24 июня 2014 года), то автор советует инвесторам не волноваться. Во-первых, выполнение письменных разъяснений Минфина России о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения налогового законодательства является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ). А во-вторых, согласно пункту 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.