Технический заказчик: учет и налогообложение
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2017, N 1
Некоторые бухгалтеры затрудняются ответить на вопрос, как квалифицировать деятельность технического заказчика в целях бухгалтерского учета и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль и НДС. Между тем ответ совсем не сложный, а правила учета и налогообложения более понятны, чем, например, в отношении деятельности застройщиков. Рассмотрим принципы учета и налогообложения техзаказчиков.
Кто такой технический заказчик?
Согласно Градостроительному кодексу под техническим заказчиком понимается юридическое лицо (либо действующее на профессиональной основе физическое лицо), которое уполномочено застройщиком и от имени застройщика заключает договоры о выполнении инженерных изысканий, подготовке проектной документации, строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства, составляет задания на выполнение указанных видов работ, предоставляет лицам, которые проводят инженерные изыскания и (или) осуществляют подготовку проектной документации, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, материалы и документы, необходимые для выполнения указанных видов работ, утверждает проектную документацию, подписывает документы, требуемые для получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию, осуществляет иные предусмотренные ГрК РФ функции.
Мы полагаем, что это объемное определение требует дополнительного пояснения.
В связи с вступлением в силу Федерального закона от 03.07.2016 N 372-ФЗ определение понятия «технический заказчик» изменится. С 01.07.2017 функции технического заказчика сможет выполнять только юридическое лицо, являющееся членом СРО. Однако суть деятельности техзаказчика останется прежней. Принципиально важно помнить, что техзаказчик заключает договоры с соответствующими исполнителями от имени застройщика, то есть по заключенным техзаказчиком сделкам права и обязанности возникают у застройщика.
«О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Бухгалтерский учет
Технический заказчик оказывает застройщику услуги, получая за это соответствующее вознаграждение. Как правило, размер такого вознаграждения устанавливается в процентах от стоимости строительства.
Для отражения доходов и расходов, связанных с оказанием услуг, техзаказчик использует счета 20, 26, 62 и 90.
В бухгалтерском учете техзаказчика операции могут быть отражены следующими проводками:
Как техническому заказчику отразить в учете операции по строительству объекта
Для осуществления строительства застройщик может привлечь технического заказчика , передав ему полностью или частично свои функции на основании договора.
Технический заказчик организует и координирует работы по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объекта капитального строительства, обеспечивает соблюдение требований проектной документации, технических регламентов, техники безопасности в процессе указанных работ и несет ответственность за качество выполненных работ и их соответствие требованиям проектной документации (п. 3. ст. 52 Градостроительного кодекса РФ).
В ходе этой деятельности технический заказчик может осуществлять организационные и контрольные функции.
Застройщик передал все функции
Если застройщик передал техническому заказчику все свои функции, то технический заказчик учитывает доходы и расходы аналогично застройщику. Подробнее на эту тему см.:
Если застройщик передал техническому заказчику лишь часть своих функций, доходы и расходы технический заказчик отражает в учете в следующем порядке.
Застройщик передал организационные функции
В рамках организационных функций технический заказчик несет расходы за счет средств застройщика. Эти расходы отражайте по дебету счета 76. По кредиту счета 76 учитывайте полученные от застройщика средства. Эти операции в учете отразите записями:
Дебет 51 Кредит 76
– получены от застройщика средства на осуществление организационных функций.
Дебет 76 Кредит 60
– отражены расходы на осуществление организационных функций.
По таким расходам технический заказчик должен отчитаться перед застройщиком. Для этого можно составить и передать застройщику сводную ведомость затрат, приложив к ней копии первичных документов, подтверждающих расходы. Периодичность такого отчета определяется условиями договора.
Застройщик передал контрольные функции
В рамках выполнения контрольных функций технический заказчик оказывает застройщику возмездную услугу, связанную с осуществлением строительного контроля за подрядчиками.
Расходы, связанные с оказанием услуг застройщику, отражайте на счете 20 «Основное производство»:
Дебет 20 Кредит 10 (02, 70, 68, 69. )
– отражены расходы на оказание услуг застройщику.
За отчетный период на оказанные застройщику услуги технический заказчик составляет акт, который подписывается обеими сторонами, и выдает счет-фактуру на сумму НДС с вознаграждения.
Бухучет: доходы
Доходом технического заказчика является вознаграждение за выполнение функций, возложенных на него застройщиком. Вознаграждение за выполнение контрольных функций, как правило, совмещено с вознаграждением за выполнение организационных функций. Такое вознаграждение является для технического заказчика выручкой от реализации.
Выручку от оказанных услуг технический заказчик отражает так же, как и застройщик, на дату составления документов об оказании услуг (подп. «г» п. 12 и п. 13 ПБУ 9/99, ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Для этого используйте счет 62, к которому можно открыть субсчет «Расчеты с застройщиком».
Выручку от реализации услуг отразите проводкой:
Дебет 62 субсчет «Расчеты с застройщиком» Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации услуг технического заказчика.
При этом затраты технического заказчика списываются аналогично затратам застройщика со счета 20 в дебет счета 90-2:
Дебет 90-2 Кредит 20
– списаны расходы на оказание услуг технического заказчика.
Если технический заказчик является плательщиком НДС, одновременно с признанием выручки он начисляет этот налог проводкой:
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС со стоимости оказанных услуг.
Отчет агента
С периодичностью, согласованной в договоре, технический заказчик составляет отчет агента в произвольной форме, к которому прикладывает:
Такой порядок удобен еще и тем, что документы, которые необходимо передать застройщику для вычета НДС, у технического заказчика не копятся до окончания строительства, а передаются равномерно в течение всего периода строительства.
Технический заказчик вправе выполнять определенные виды работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объекта капитального строительства самостоятельно (п. 3 ст. 52 Градостроительного кодекса РФ). В этом случае он выполняет функции подрядчика и свои доходы и расходы отражает в бухучете в том же порядке, что и подрядчик. Подробнее на эту тему см.:
Порядок расчета налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет технический заказчик.
ОСНО: налог на прибыль
Средства, поступившие от застройщика на покрытие расходов на организационные функции, доходом застройщика не признаются и при расчете налога на прибыль не учитываются (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доходом от реализации является выручка от оказания услуг технического заказчика (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручку учитывайте в общем порядке, предусмотренном для налогового учета доходов от реализации. Подробнее на эту тему см.:
При этом технический заказчик обязан вести раздельный учет доходов, полученных в рамках целевого финансирования. Подробнее об этом см. Как отразить в учете негосударственное целевое финансирование .
ОСНО: НДС
Реализация услуг технического заказчика облагается НДС в общеустановленном порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
Такой вывод следует из пункта 1 статьи 167 НК РФ.
Подробнее о том, как начислить НДС при реализации работ (получении аванса в счет их выполнения), см.:
Пример отражения в бухучете и при налогообложении технического заказчика операций по выполнению функций, переданных ему застройщиком
В июле ООО «Производственная фирма «Мастер»» (застройщик) заключило с ЗАО «Альфа» (технический заказчик) договор на осуществление контрольных функций по надзору за строительством складского помещения для «Мастера». Стоимость услуг технического заказчика – 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.). Договор заключен на весь срок строительства, который составляет три месяца (июль–сентябрь). Услуги считаются оказанными после подписания акта по окончании строительства объекта. Застройщик перечислил оплату за оказание услуг техническому заказчику в сентябре, после подписания акта.
Фактические расходы «Альфы», связанные с надзором за строительством склада за весь период действия договора с застройщиком, составили 600 000 руб., в том числе:
В сентябре строительство склада было закончено. «Мастер» и «Альфа» подписали акт об оказании услуг по надзору за строительством.
В бухучете «Альфы» операции, связанные с исполнением договора, отражены следующим образом.
Дебет 20 Кредит 02 (10, 70, 69, 26)
– 126 000 руб. (20 000 руб. + 20 000 руб. + 80 000 руб. + 6000 руб.) – отражены расходы технического заказчика за июль.
Дебет 20 Кредит 02 (10, 70, 69, 26)
– 271 000 руб. (90 000 руб. + 20 000 руб. + 160 000 руб. + 1000 руб.) – отражены расходы технического заказчика за август.
Дебет 20 Кредит 02 (10, 70, 69, 26)
– 203 000 руб. (70 000 руб. + 20 000 руб. + 110 000 руб. + 3000 руб.) – отражены расходы технического заказчика за сентябрь;
Дебет 62 субсчет «Расчеты с техническим заказчиком» Кредит 90-1
– 1 180 000 руб. – отражена выручка от оказания услуг техническим заказчиком;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 180 000 руб. (1 180 000 руб. × 18/118) – начислен НДС на стоимость услуг технического заказчика;
Дебет 90-2 Кредит 20
– 600 000 руб. (126 000 руб. + 271 000 руб. + 203 000 руб.) – списаны расходы, связанные с оказанием услуг технического заказчика;
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с техническим заказчиком»
– 1 180 000 руб. – получена оплата за оказанные услуги технического заказчика.
При расчете налога на прибыль за девять месяцев бухгалтер «Альфы» отразил в декларации:
В налоговой декларации по НДС за III квартал был отражен НДС с выручки от реализации услуг технического застройщика – 180 000 руб.
УСН
Если технический заказчик платит единый налог с доходов, то налогооблагаемой базой является его выручка, полученная от оказания услуг застройщика (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Если технический заказчик платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то налогооблагаемой базой будет являться разница между выручкой, полученной от оказания услуг технического заказчика, и расходами, связанными с этой деятельностью (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). При этом технический заказчик вправе учесть только те расходы, которые поименованы в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Подробнее о порядке учета расходов при упрощенке см. Какие расходы учитывать при расчете единого налога на УСН .
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Деятельность, которую осуществляет технический заказчик, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Если организация платит ЕНВД, то оказание услуг застройщика по договору инвестирования в строительство не повлияет на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог, исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
С деятельности технического заказчика налоги рассчитывайте в соответствии с общей или упрощенной системой налогообложения.
ОСНО и ЕНВД
Деятельность технического заказчика не относится к видам деятельности, которые переводятся на уплату ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому доходы и расходы в рамках этой деятельности учитывайте в соответствии с общей системой налогообложения .
Влияние изменений законодательства на учет у технического заказчика
В Градостроительном кодексе РФ не так давно появилось определение технического заказчика. Отразится ли это на отношениях между застройщиком и заказчиком и на порядке ведения ими бухгалтерского учета?
Изменения в законодательстве
Поправки в Градостроительный кодекс РФ внесены Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. № 337-ФЗ. Вместо названия «заказчик» теперь используется понятие «технический заказчик». Технический заказчик – физическое (действующее на профессиональной основе) или юридическое лицо, уполномоченное застройщиком и действующее от его имени (полное определение дано в п. 22 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ – далее кодекс). Конкретизированы функции техзаказчика. Это:
– заключение договоров об инженерных изысканиях, о подготовке проектной документации, строительстве, реконструкции, капремонте объектов и подготовка задания на их выполнение;
– представление необходимых материалов и документов;
– утверждение проектной документации и подписание документов, необходимых для получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию;
– осуществление иных функций, предусмотренных кодексом.
Важно отметить: установлено, что застройщик вправе осуществлять функции технического заказчика самостоятельно.
Термин «технический заказчик» фигурирует во многих статьях кодекса. Например, в пункте 3 статьи 52 сказано, что лицом, осуществляющим строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объекта, может являться застройщик либо привлекаемое им или техническим заказчиком на основании договора физическое или юридическое лицо. Из чего можно сделать вывод, что иные лица не вправе осуществлять строительство (реконструкцию и т. д.).
>|Данные положения установлены в статье 1005 Гражданского кодекса РФ.| – передан застройщику готовый объект;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Застройщик»
КРЕДИТ 19
– передана застройщику сумма «входного» НДС по законченному объекту.
Застройщик в свою очередь делает проводки:
ДЕБЕТ 08
КРЕДИТ 76 субсчет «Заказчик»
– принят от заказчика объект;
ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 76 субсчет «Заказчик»
– принята от заказчика сумма «входного» НДС по законченному объекту.
II. Бухучет затрат ведет застройщик. Работы (услуги), принятые заказчиком за отчетный период, учитывает у себя на балансе застройщик на основании отчетов заказчика.
Заказчик не отражает затраты по строительству объекта у себя на балансе (на счетах 08 и 19), а при получении от поставщиков и подрядчиков соответствующих первичных документов (накладных, актов выполненных работ и т. п.) фиксирует операцию записью:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Застройщик»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
– учтены затраты по строительству объекта (включая НДС).
Застройщик на основании отчетов заказчика записывает:
ДЕБЕТ 08
КРЕДИТ 76 субсчет «Заказчик»
– отражены затраты на строительство;
ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 76 субсчет «Заказчик»
– выделен «входной» НДС по затратам.
Чаще предпочтение отдавалось второму варианту. Поскольку первый вариант, основанный на нормах Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160 (заказчик в нем назван застройщиком), порождал ряд противоречий. В частности, при первом варианте у заказчика на счете учета капитальных вложений (08) формировалась стоимость строительства, которая затем отражалась в его балансе в качестве внеоборотных активов. В то время как на самом деле объект незавершенного строительства принадлежал застройщику, поскольку создавался за счет его средств (то есть имели место агентские отношения). У застройщика же, наоборот, стоимость незавершенного строительства в балансе никак не отражалась. Таким образом, ведение учета по данной схеме приводило к тому, что бухгалтерская отчетность и заказчика, и застройщика оказывалась недостоверной. Внесенные в кодекс дополнения подтверждают, что заказчик (вернее технический заказчик) фактически является агентом. А значит, первый вариант противоречит принципам ведения бухучета и использоваться не должен.
>|Агент не вправе отражать на своем балансе имущество принципала. Это следует из положений пунктов 1, 2 статьи 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, а также из положений пункта 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».| – 1 000 000 руб. – перечислены денежные средства техническому заказчику для расчетов с третьими лицами;
ДЕБЕТ 60 (76) субсчет «Подряд-1»
КРЕДИТ 76 субсчет «Заказчик»
– 600 000 руб. – отражена произведенная техзаказчиком оплата;
ДЕБЕТ 08
КРЕДИТ 60 (76) субсчет «Подряд-2»
– 423 728,81 руб. (500 000 – 76 271,19) – учтена стоимость выполненных работ;
ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 60 (76) субсчет «Подряд-2»
– 76 271,19 руб. – выделен «входной» налог на добавленную стоимость по выполненным работам.
У технического заказчика:
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76 субсчет «Застройщик»
– 1 000 000 руб. – получены от застройщика денежные средства для расчетов с третьими лицами;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Подряд-1»
КРЕДИТ 51
– 600 000 руб. – произведена оплата в адрес ООО «Подряд-1»;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Застройщик»
КРЕДИТ 76 «Подряд-1»
– 600 000 руб. – отражено исполнение поручения застройщика по расчетам с третьими лицами.
Статья напечатана в журнале «Учет в строительстве» №4, апрель 2012 г.