Особенности учета временных зданий и сооружений
Бухгалтеру, например, в строительстве, приходится учитывать стоимость временных складов, контор, котельных, бытовок, туалетов и иных построек, необходимых при проведении работ. Такие временные постройки должны быть отражены в составе основных средств. Причем в бухгалтерском и налоговом учете эти операции проводятся по-разному.
Перед возведением основных капитальных зданий на период стройки для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строители возводятили приспосабливают из имеющихся временные здания и сооружения. Это могут быть производственные, складские, вспомогательные, жилые, общественные здания. После производства всех работ и окончания строительства нужда в них отпадает, и их ликвидируют или восстанавливают изначальный вид использованного объекта.
Виды временных сооружений
Временные здания и сооружения подразделяют на титульные и нетитульные сооружения, согласно постановлению Госстроя России от 5 марта 2004 года № 15/1. Разделяют сооружения исходя из их предназначения. Титульные сооружения используются для обеспечения нужд строительства в целом, а нетитульные – для отдельных строительных объектов. Примеры титульных и нетитульных сооружений указаны ниже.
Титульные сооружения
К титульным сооружениям, в частности, относятся:
Нетитульные сооружения
Нетитульными сооружениями являются, например:
Учитываем как основные средства
К какому бы виду временные сооружения не относились, но после окончания работ они подлежат разборке и утилизации. Поэтому реальный срок их использования два-три года. Такие сооружения недолговечны, и все же они относятся к основным средствам, и по ним должна начисляться амортизация. Ведь они удовлетворяют всем необходимым условиям для отнесения к основным средствам:
Значит, учитывать стоимость временных зданий и сооружений надо по правилам бухгалтерского учета согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а в налоговом учете нужно руководствоваться статьей 256 Налогового кодекса. Сначала рассмотрим подробнее бухгалтерский учет.
Бухгалтерский учет временных зданий и сооружений
Первоначальная стоимость временных сооружений формируется по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». При вводе в эксплуатацию их стоимость списывается в дебет счета 01 «Основные средства».
Корреспонденция счетов будет такой:
Дебет 23 Кредит 10
— списана фактическая себестоимость израсходованных материалов при монтаже;
Дебет 23 Кредит 70, 69
— отражена начисленная сумма зарплаты и взносов работников, занятых возведением временных зданий и сооружений;
Дебет 08-3 Кредит 23
— отражена доля расходов вспомогательных производств, приходящихся на некапитальные работы по возведению временных зданий и сооружений;
Дебет 01 Кредит 08-3
— основное средство учтено в составе основных средств.
После этого на объект следует начислять амортизацию. Для этого в бухгалтерском учете организация самостоятельно может определить срок полезного использования основных средств в зависимости от ожидаемого срока использования объекта, ожидаемой производительности и мощности или физического износа (п. 21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). На практике срок использования временного сооружения чаще всего равен сроку строительства, и по его окончании оно будет полностью самортизировано.
Корреспонденция будет такой:
Дебет 20 (23, 25, 26, …) Кредит 02
— начислена амортизация по временным зданиям и сооружениям.
Налоговый учет временных зданий и сооружений
В налоговом учете совершенно иная ситуация. Срок амортизации временного сооружения необходимо определять только в соответствии с амортизационными группами классификации основных средств. Об этом сказано в письме ФНС России от 13 января 2012 года № 03-03-06/1/12. Это означает, что сроки амортизации будут, как правило, большими по сравнению с бухгалтерским учетом, и поэтому к концу строительства в налоговом учете временные здания и сооружения самортизированы не будут. Их остаточную стоимость можно будет списать после ликвидации на внереализационные расходы.
Как следствие, в период строительных работ из-за различий учета амортизации временных основных средств будут возникать временные разницы в учете (п. 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»). Поясним на примере.
Ликвидация сооружений
Н.М. Коршунова, редактор-эксперт редакции «Проект Бератор»
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА
Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.
Заказчик приобрел бытовку
«Главбух». Приложение «Учет в строительстве», 2006, N 1
Приобретение бытовки
Пунктом 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусмотрено, что активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
Примечание. Бытовка принимается к бухучету в состав основных средств по Акту о приеме-передаче здания (сооружения) по форме N ОС-1а, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.
На основании п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ в налоговом учете амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Таким образом, в нашем случае бытовка подпадает под амортизируемое имущество.
«Входной» НДС, уплаченный поставщику бытовки, принимается к вычету из бюджета (п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Причем сделать это можно, как только объект будет поставлен на учет. Это следует из п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ.
В учете заказчика бухгалтеру необходимо сделать следующие проводки:
Дебет 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»
Дебет 19 Кредит 60
Дебет 60 Кредит 51
Кредит 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
В налоговом учете заказчик отразит бытовку (100 000 руб.) в составе амортизируемого имущества.
Содержание бытовки
Расходы по содержанию бытовки включаются в бухучете заказчика в стоимость строящегося производственного комплекса (п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Тот же порядок действует и в налоговом учете (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).
Одним из таких расходов являются амортизационные отчисления по бытовке.
Напомним, что в бухучете амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия бытовки к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Заметим, что аналогичный порядок предусмотрен и в налоговом учете (п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Правда, в налоговом учете организации с 1 января 2006 г. могут единовременно списать на расходы до 10 процентов стоимости приобретенного основного средства, введенного в эксплуатацию (п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ), что не предусматривают правила бухучета.
Пример 2. Продолжим предыдущий пример.
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия бытовки в состав основных средств, в учете заказчика будет ежемесячно делаться следующая проводка:
Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
А вот как пояснил нам эту ситуацию А.Ю. Дементьев, генеральный директор ООО «Аудит-Эскорт»:
После принятия производственного комплекса в состав основных средств учет расходов по содержанию бытовки будет зависеть от ее дальнейшего целевого использования заказчиком.
Учет временных объектов на стройке
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2009, N 19
Временные здания и сооружения, как и любое имущество, подлежат своевременному отражению в бухгалтерских регистрах. О том, какими нормативными документами регламентируется порядок их учета, предусмотрены ли в этой связи унифицированные формы первичных документов и кто из участников строительства несет расходы на их создание, вы узнаете из данной статьи.
Отраслевое понятие
Если бухгалтеру впервые предстоит поставить на учет временные объекты, то, скорее всего, у него возникнет потребность найти определение, характеризующее данное имущество.
Утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.
Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.
Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ».
Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений».
Утвержден Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45.
Утвержден Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 46.
Утверждена Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.
Данный факт и послужил основанием для автора отнести его к отраслевым понятиям.
Итак, к временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства.
Титульные и нетитульные объекты
Заметим, что вышеуказанные определения, характеризующие титульные и нетитульные объекты, позаимствованы автором из учебной литературы для строительных организаций. В перечисленных отраслевых сборниках приводятся только перечни работ и затрат, относящихся к титульным и нетитульным временным зданиям и сооружениям, учтенных, соответственно, в составе сметных норм и накладных расходов (см., например, Приложения 2, 3 к Сборнику).
Итак, в составе титульных объектов учитываются:
К нетитульным сооружениям относятся:
Порядок расчетов за временные сооружения
Размер средств, предназначенных для возведения титульных зданий и сооружений, в соответствии с п. 4.84 Методики определяется:
Одновременное использование указанных способов не рекомендуется.
К сведению: для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств предприятий, сметные нормы носят рекомендательный характер в отличие от строительства, финансируемого с участием средств государственного бюджета всех уровней и целевых внебюджетных фондов.
Расчеты за временные здания и сооружения могут производиться двумя способами:
Избранный порядок расчетов должен применяться между заказчиком и подрядчиком от начала до окончания строительства.
Если расходы, связанные с возведением временных титульных зданий и сооружений, не включены в сметную стоимость строительно-монтажных работ и объектные сметы, то расчеты по ним осуществляются обособленно по мере их возведения.
При первом способе расчетов объекты возводятся подрядными организациями, как правило, за счет отчислений, включаемых в акты приемки выполненных работ (форма N КС-2).
При втором способе расчетов строительство каждого временного объекта оформляется актами выполненных работ (форма N КС-2) и справками (форма N КС-3).
Кто из участников строительства создает временные объекты?
Временные здания и сооружения (как титульные, так и нетитульные) могут создаваться как заказчиком, так и подрядчиком в зависимости от способа осуществления строительства и условий договора, заключаемого между его участниками: инвестором, заказчиком, генподрядчиком, подрядчиком. При этом если временные объекты создаются за счет инвестора, то они входят в состав имущества инвестора и по окончании строительства должны быть переданы ему на баланс. Если за счет заказчика, то это имущество должно принадлежать заказчику. Если за счет подрядчика, то оно становится собственностью подрядчика.
Чаще всего заказчик заключает договор подряда с генеральным подрядчиком, который в свою очередь заключает договоры с подрядчиками. В таком случае в силу п. 2 ст. 747 ГК РФ генподрядчик по отношению к подрядчику становится заказчиком и обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей электроснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги. При этом оплата предоставленных генподрядчиком услуг согласно п. 3 ст. 747 ГК РФ, осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда. На практике стоимость таких услуг часто устанавливается в процентном отношении к стоимости строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком.
Внимание! По окончании возведения временных титульных зданий и сооружений подрядчик обязан сдать их заказчику независимо от принятого в договоре подряда порядка расчетов за временные здания и сооружения (Письмо Минрегиона России от 09.04.2009 N 10259-СМ/08).
Учет временных нетитульных объектов
Порядок учета нетитульных объектов обозначен в пп. «в» п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и состоит в следующем: независимо от стоимости и срока полезного использования временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на затраты строительных работ в составе накладных расходов, не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте.
С учетом приведенной нормы можно сделать вывод о том, что для временных нетитульных сооружений, возводимых на время строительства за счет накладных расходов строительных организаций, в бухгалтерском учете действует специальный порядок.
К сведению: учет накладных расходов строительными организациями ведется по счету 26 «Общехозяйственных расходы» (п. 5.3 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004) ).
Утверждены Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 6.
Вместе с тем некоторые специалисты считают: если временное нетитульное сооружение создается на срок более 12 месяцев, то такое имущество в силу п. 4 ПБУ 6/01 относится к основным средствам и в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению должно учитываться в составе внеоборотных активов на счете 01 «Основные средства».
Следует сказать, что существование двух точек зрения вполне объяснимо: в настоящее время одновременно действуют нормативные акты, вступившие в силу в разные периоды. А по разъяснениям Минфина положения по бухгалтерскому учету, принятые ранее, применяются в части, не противоречащей более поздним нормативно-правовым актам. Однако в нашем случае между Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, принятым ранее, и ПБУ 6/01, принятым позднее, по мнению автора, противоречий нет, поскольку в последнем нормативном документе не содержится положений, устанавливающих порядок учета нетитульных зданий и сооружений. Поэтому специальная норма скорее дополняет положения ПБУ 6/01, чем им противоречит.
Анализ арбитражной практики укрепил мнение автора о том, что нетитульные здания и сооружения независимо от стоимости и срока службы являются некапитальными объектами и должны учитываться в составе оборотных средств, то есть на счете 10 «Материалы».
Примечание. Нетитульные здания и сооружения независимо от стоимости и срока службы учитываются в составе оборотных средств на счете 10 «Материалы».
Постановлением ФАС МО от 06.07.2009 N КА-А41/6316-09 данный судебный акт оставлен без изменения.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось с заявлением в суд.
Арбитры в свою очередь приняли решение в пользу налогоплательщика, при этом указали на следующие моменты, повлиявшие на их решение.
В соответствии со ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект.
Подрядчик, согласно ст. 743 ГК РФ обязан осуществить строительство в соответствии со сметой, определяющей цену работ. При этом стоимость объекта строительства, устанавливаемая в соответствии со сметой, включает в себя стоимость материалов, конструкций, деталей и т.д., используемых при возведении строительного объекта. Указанное положение изложено также в п. 3.1.1.5 Письма Госстроя России от 29.12.1993 N 12-349 и в п. п. 3.1, 4.10 Методики.
Согласно п. 4.83 Методики в гл. 8 «Временные здания и сооружения» включаются средства на строительство и разработку титульных временных зданий и сооружений (специально возводимых или приспособляемых на период строительства производственных, складских, вспомогательных, жилых и общественных зданий и сооружений, необходимых для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства).
Рекомендуемый перечень работ и затрат, относящийся к титульным временным зданиям и сооружениям, приведен в Приложении 7 к Методике.
Пунктом 4.84 Методики установлено, что расчеты за временные здания и сооружения могут производиться по установленным нормам или за фактически построенные временные здания и сооружения. Последние производятся на основе проектно-сметной документации и (или) по установленной норме в соответствии с договорными условиями.
Подпунктом «а» п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций установлено, что временные (титульные) здания и сооружения, возводимые за счет сметной стоимости объектов (в части средств на строительные работы), учитываются обособленно по стоимости работ, оплаченных подрядными организации.
Таким образом, суд посчитал, что бытовки строительные и вагончик санитарный являются оборудованием, в связи с чем обоснованно отнесены на счет 10 «Материалы» с последующим списанием на расходы в целях налогообложения.
У подрядчика
Итак, для учета затрат по возведению временных нетитульных сооружений Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 23 «Вспомогательное производство». Отметим, что Инструкция к счету 23 не содержит рекомендуемых бухгалтерских проводок, которые следует применять при создании временного нетитульного сооружения. По мнению автора, учетной политикой организации можно предусмотреть следующую корреспонденцию счетов:
Стоимость временных нетитульных зданий и сооружений погашается единовременно по окончании выполнения работ после их передачи в эксплуатацию либо равномерно в течение срока эксплуатации в зависимости от способа их списания, утвержденного учетной политикой.
К сведению: контроль за наличием и перемещением нетитульных объектов, стоимость которых списывается единовременно при передаче в эксплуатацию, организуется на забалансовых счетах.
Пример 1. Строительная организация, выполняющая строительно-монтажные работы по договору подряда, за счет накладных расходов возвела приобъектную контору на время строительства офисного здания, срок которого определен в два года. Затраты на возведение конторы составили 240 000 руб. (стоимость материалов, заработная плата, ЕСН и др.). Учетной политикой предусмотрено равномерное списание затрат на создание нетитульных объектов в течение срока эксплуатации.
В учете бухгалтер сделает следующие проводки:
У заказчика
Еще раз отметим, что стоимость временных нетитульных сооружений, как правило, заложена в составе накладных расходов, поэтому в учете заказчика временные нетитульные сооружения отражаются только при осуществлении им строительства хозяйственным способом.
Пример 2. Для осуществления строительства офисного здания необходимо провести временную разводку от магистральных и разводящих сетей электроэнергии в пределах строительной площадки. Затраты на ее проведение предусмотрены сметой и составили 120 000 руб. (без НДС). Разводка использовалась весь период строительства основного объекта, который составил три года. Учетной политикой предусмотрено единовременное списание стоимости нетитульного объекта при вводе его в эксплуатацию.
В учете бухгалтер сделает такие проводки:
Моментом определения налоговой базы по СМР для собственных нужд является последнее число каждого налогового периода. Сумму такого налога можно принять к вычету в этом же налоговом периоде.
Документальное оформление
Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ».
Материалы, подлежащие возврату, приводятся в таблице акта. Против каждого вида материала указывается количество и процент годности материалов, предполагаемых к возврату после разборки данного объекта. В графе 6 приводится цена материалов с учетом процента годности. Данные о предполагаемом возврате материалов применяются в дальнейшем для контроля за возвратом материалов при разборке временных нетитульных сооружений.
Внимание! Если ввод в эксплуатацию временных нетитульных сооружений оформляется актами, форма которых не соответствует форме акта N КС-8, и из них невозможно установить, какие именно работы были выполнены, то арбитры разделяют вывод налоговых органов о том, что первичные документы, подтверждающие принятие на учет выполненных работ по возведению нетитульных сооружений, налогоплательщиком не представлены (см. Постановление ФАС ВСО от 19.07.2007 N А19-4815/07-15-Ф02-4493/07 ).