Как учитывать вспомогательные сооружения
Нередко для строительства основного объекта необходимы вспомогательные сооружения, например, временные дороги. Каков порядок учета таких строений?
Временная дорога
Рассмотрим практическую ситуацию. Строили временную дорогу из плит вокруг основного здания, ввели ее в эксплуатацию. Стоимость дороги 2 млн руб. Через некоторое время начали ее демонтировать (снимать плиты ). Операции отразили так:
Дебет 01
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 2 000 000 руб. – отражен демонтаж;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 01
– 1 500 000 руб. – списана стоимость плит;
Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
Кредит 01
– 500 000 руб. – отнесены затраты по работам на увеличение стоимости основного здания.
В ходе проверки аудитор сделал замечание, утверждая, что проводка Дебет 91 Кредит 01 неправильная. Эту сумму надо было отнести также на увеличение первоначальной стоимости здания, так как данная временная дорога нужна была, чтобы его построить. Кто прав?
Учет расходов
Бухгалтерские проводки сами по себе не имеют ценности, если они не отражают реальных хозяйственных операций либо если из них непонятно, о каких хозяйственных операциях идет речь. Поэтому оценивать правильность приведенного учета мы не будем, а постараемся рассказать, как временная дорога должна была быть отражена в учете.
Временная дорога по своей экономической природе относится к вспомогательным сооружениям, если она демонтируется по окончании строительства. Стоимость таких сооружений включается в расходы по строительству и учитывается в первоначальной стоимости построенного объекта недвижимого имущества за минусом стоимости возвратных материалов.
Как следует из ситуации, временная дорога была построена подрядчиком, который передал ее по окончании строительства застройщику. Застройщик должен был отразить стоимость дороги в расходах на строительство основного здания по дебету счета 08: Дебет 08 Кредит 60 – 2 000 000 руб. При этом дорога в составе основных средств застройщика отражаться не должна, поскольку цель ее создания не соответствует критериям пункта 4 ПБУ 6/01: объект не предназначен для использования застройщиком в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг.
По окончании строительства здания застройщик демонтирует временную дорогу собственными силами (по крайней мере из ситуации не следует, что дорогу демонтировал подрядчик). При этом остаются возвратные материалы, которые возможно использовать вторично, – дорожные плиты оценочной стоимостью, например, 500 000 руб. Значит, в учете можно было отразить: Дебет 10 Кредит 08 – 500 000 руб. Вся остальная стоимость временной дороги остается в стоимости строящегося здания.
Если дорожные плиты вторичному использованию не подлежат, то и нет смысла отражать в учете их возврат. Тем более с последующим отнесением стоимости этих плит в состав прочих расходов. Тогда вся стоимость временной дороги остается в стоимости строительства основного здания.
Актив принимается к бухучету в качестве основных средств, если он в течение длительного времени предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг и др., организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта и он способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем ( п. 4 ПБУ 6).
Оборачиваемость временной дороги из сборных железобетонных плит
При разработке сметной документации проектная организация учитывает на основании решений, принятых в проекте организации строительства. В ПОСе об оборачиваемости ничего не сказано. Заказчик требует, чтобы затраты на временную дорогу (от строительной площадки до дороги, предназначенной для грузового движения) из сборных железобетонных плит были учтены с учетом 3-х кратной оборачиваемости.
На чем основаны требования Заказчика?
В настоящий момент в нормативно-методических документах требований об учете стоимости сборных железобетонных плит для временных дорог с 3-х кратной оборачиваемостью не предусмотрено.
В соответствии с п. 3.7 «Сборника сметных норм затрат на строительство » «при использовании для строительства временных автомобильных дорог из сборных железобетонных плит возвратная стоимость полученных от разборки плит определяется на основании акта, подписанного заказчиком и подрядчиком». В примечаниях к п. 24 сказано о том, что «применение и оборачиваемость сборных железобетонных плит в конструкциях дорожных одежд временных автодорог должны быть обоснованы в проекте организации строительства». В Вашем случае в проекте организации строительства не содержится указаний об оборачиваемости плит. В п. 24 приложения № 7 к о затратах на устройство и содержание временных автомобильных дорог ничего не сказано об учете стоимости сборных железобетонных плит для временных дорог с оборачиваемостью.
Согласно п. 4.100.1. «Методики определения стоимости строительства на территории Российской Федерации» возвратные суммы, учитывающие стоимость от реализации Заказчиком материалов и деталей, полученных от разборки временных зданий и сооружений, определяются расчетами по ценам возможной реализации за вычетом расходов по приведению их в пригодное состояние и доставке в места складирования.
В качестве дополнительной информации к данному вопросу приводим письмо Госстроя Росси от 03.11.2003 № 10-711.
ПИСЬМО
Государственного комитета Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу (Госстрой России)
от 3 ноября 2003 года № 10-711
Управление ценообразования и сметного нормирования по поставленным вопросам разъясняет.
Порядок, в соответствии с которым вводился расход сборных железобетонных дорожных плит с учётом их трехкратной оборачиваемости был установлен Госстроем СССР и приведен в технических правилах по экономному использованию основных строительных материалов (ТП-101-81).
Указанные технические правила были отменены постановлением Госстроя СССР от 06.02.89 г. № 15 и информация об этом доведена до пользователей письмом Управления ценообразования и смет в строительстве Госстроя СССР от 29.06.89 № 9-553.
В настоящее время при определении расхода сборных железобетонных плит при строительстве временных автодорог, следует руководствоваться п. 3.7 Сборника сметных норм затрат на ( ), согласно которому возвратная стоимость полученных от разборки плит определяется на основании акта, подписанного заказчиком и подрядчиком.
Бухгалтерский учет расходов на строительство временной дороги
Организацией заключен договор на работы по устройству временных подъездных путей из щебня к строящемуся объекту. Обустройство подъездных дорог ведется на земельном участке, находящемся в муниципальной собственности. По согласованию с собственником земельного участка организация осуществляет строительство временных подъездных путей из щебня к строящемуся объекту. Срок эксплуатации данных подъездных путей (дороги) превышает 12 месяцев, стоимость более 40 000 руб. Как учитывать в бухгалтерском учете расходы на строительство временной дороги?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
По нашему мнению, временную дорогу можно учитывать в бухгалтерском учете как непосредственно в стоимости объекта строительства, так и в составе основных средств в качестве отдельного объекта. Выбранный способ учета временных подъездных путей следует утвердить в учетной политике организации.
Обоснование позиции:
Классификация временных сооружений
Временные железные, автомобильные, землевозные дороги и проезды, проходящие по стройплощадке или трассе, в том числе соединительные участки между притрассовой дорогой и строящимся линейным сооружением, с искусственными сооружениями, эстакадами и переездами относятся к временным титульным сооружениям (п. 24 Приложения 2 к Сборнику, п. 24 Приложения 7 к Методике).
Бухгалтерский учет
Первоначальная стоимость временных зданий и сооружений в учете застройщика формируется на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» обособленно от затрат по возведению основного объекта строительства (п. 3.1.2, п. 3.1.8 Положения N 160).
По окончании возведения временных титульных зданий и сооружений подрядчик обязан сдать их заказчику независимо от принятого в договоре подряда порядка расчетов за временные здания и сооружения (письмо Минрегиона России от 09.04.2009 N 10259-СМ/08).
В общем случае построенные титульные временные здания и сооружения принимаются в эксплуатацию и зачисляются в основные средства заказчика (п. 3.4 Сборника, п. 3.1.8 Положения N 160). Исключения составляют временные автомобильные дороги, подъездные пути и архитектурно оформленные заборы.
В этой связи отметим, что ни в Положении N 160, ни в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ни в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» нет ни слова о порядке учета временных дорог.
По нашему мнению, временные дороги, предполагаемый срок полезного использования которых составляет более 12 месяцев, могут быть отражены в бухгалтерском учете одним из следующих способов.
Способ 1. Все затраты организации, связанные со строительством временных дорог, в рассматриваемом случае следовало первоначально отражать на счете 08-3, субсчет «Возведение временных зданий и сооружений» (п. 8 ПБУ 6/01). По окончании строительства дорогу следовало ввести в эксплуатацию:
Дебет 01, субсчет «Временная дорога» Кредит 08-3, субсчет «Возведение временных зданий и сооружений».
Принятие основных средств к бухгалтерскому учету организации осуществляется на основании акта, утвержденного руководителем организации (п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», может быть использована форма N ОС-1, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7).
Стоимость построенных дорог должна погашаться посредством начисления амортизации в течение всего срока полезного использования начиная с месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации (п. 17, п. 18, п. 20, п. 21 ПБУ 6/01).
Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основного средства определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету организацией самостоятельно, исходя из критериев, приведенных в данной норме. Таким образом, в бухгалтерском учете организация имела право установить срок полезного использования временных дорог исходя из реального срока, на который предполагалось использование данных дорог.
При отражении в учете начисления амортизационных отчислений следует учитывать, что в данном случае расходы в виде амортизации будут являться затратами организации, связанными со строящимся объектом, следовательно, такие расходы необходимо относить на увеличение стоимости данного объекта незавершенного строительства (п. 3.1.1 Положения N 160). То есть в учете начисление амортизации по временным дорогам должно отражаться записью:
Дебет 08-3, субсчет «Строительство объекта основных средств» Кредит 02, субсчет «Временная дорога».
Способ 2. Стоимость временных дорог может быть учтена непосредственно в стоимости основного объекта строительства без включения в состав основных средств. Обоснованием данного способа может служить норма п. 3.4 Сборника, в соответствии с которой для временных автомобильных дорог, подъездных путей и архитектурно оформленных заборов установлено исключение из основного правила учета, и данные объекты не подлежат включению в состав основных средств заказчика. Данный порядок также предусмотрен в письме Министерства регионального развития РФ от 20.10.2009 N 34541-ИП/08.
Способ учета временных подъездных путей определяется учетной политикой организации.
Рекомендуем ознакомиться с материалом:
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления построенных подрядным способом основных средств.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Каратаева Татьяна
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.