Учет и налогообложение для застройщиков: формируем финансовый результат
Информация о компании КСК ГРУПП
КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.
КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.
Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.
В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:
.jpg)
Формирование корректного финансового результата деятельности компании – одна из самых актуальных проблем для российских застройщиков. Опыт КСК групп показывает, что застройщики нередко вынуждены искусственно формировать виртуальный положительный финансовый результат своей деятельности, нарушая положения бухгалтерского учета (ПБУ). Дело в том, что при строительстве в силу длительности процесса у застройщиков формируется убыток. Однако отчетность с отраженным в ней убытком компетентные органы (в том числе и органы по контролю и надзору в области долевого строительства) не принимают.
Рассмотрим на примере одного из самых сложных видов строительства – возведения многоквартирного жилого дома – как правильно и своевременно, с учетом всех особенностей действующего законодательства равномерно формировать финансовый результат.
Прежде всего, ответим на вопрос, что является доходом застройщика. В договоре участия в долевом строительстве указывается цена, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для строительства (создания) объекта долевого строительства (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»; далее – Закон № 214-ФЗ). Цена, приведенная в договоре, может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.
Таким образом, получается, что доходами застройщика являются:
Следует отметить, что если сумму вознаграждения застройщика можно закрепить в договоре уже на момент его заключения, то сумма экономии может быть определена только при подписании сторонами акта передачи объекта дольщику в момент исполнения обязательств застройщика по договору (п. 1 ст. 12 Закона № 214-ФЗ).
Таким образом, доход застройщика, который можно признавать равномерно в течение всего времени строительства объекта, будет состоять исключительно из вознаграждения застройщика.
Как равномерно формировать доходы от вознаграждения в бухгалтерском и налоговом учете?
При отражении доходов в виде услуг застройщика последнему следует руководствоваться ПБУ 9/99 «Доходы организации». В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка признается в бухгалтерском учете при одновременном наличии следующих условий:
Пункт 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации» позволяет застройщику признавать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг равномерно по мере готовности или по завершении оказания услуги. При этом выручка от оказания конкретной услуги может признаваться в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность услуги. Информация о способе определения готовности услуг должна быть раскрыта в учетной политике застройщика (подп. «б» п. 17 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Для целей налогового учета также предусмотрена возможность равномерного признания доходов. Так, в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Таким образом, если договором с дольщиком предусмотрено условие о том, что цена договора включает услуги застройщика и стоимость этой услуги можно определить, выручка может быть сформирована до даты завершения договора.
На какую дату должна быть определена экономия денежных средств дольщиков?
Вопрос экономии средств дольщика никак не освещен в Законе № 214-ФЗ, более того – законодательство о долевом участии в строительстве вообще не оперирует термином «экономия средств дольщика». Данное понятие выработано самими застройщиками в ходе практики строительства.
Поэтому, все, что связано с этим понятием, в том числе и дата признания дохода в виде экономии средств дольщиков, является актуальной темой обсуждения в профессиональных кругах. Официальные органы предоставили некоторые разъяснения по этому поводу. Так, например, Минфин России в своих письмах неоднократно высказывал мнение в отношении того, что застройщик должен определять экономию на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию (письмо Минфина России от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/488, письмо Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/1/30040). При этом ни в самих Письмах, ни в каком-нибудь ином нормативном акте нет разъяснений по поводу того, какой именно документ имеет в виду ведомство.
Обращаем внимание, что документ о передаче многоквартирного жилого дома в эксплуатацию и разрешение на ввод многоквартирного дома в эксплуатацию – это разные документы. Дата, указанная в разрешении на ввод дома в эксплуатацию, отражает дату принятия компетентным органом решения о возможности передачи объекта в эксплуатацию и не совпадает с моментом фактической передачи дома в эксплуатацию дольщику. Напомним, передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его дольщиком осуществляются по передаточному акту не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод дома в эксплуатацию (п. 1 ст. 8 Закона № 214-ФЗ). Кроме того, документом, подтверждающим передачу многоквартирного дома в эксплуатацию, может являться акт, подписанный застройщиком и ТСЖ либо застройщиком и управляющей компанией.
Пользуясь пробелом в этой части, контролирующие органы пытаются доначислить налог на прибыль на экономию, считая, что датой признания экономии является именно дата получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, а не дата подписания передаточного акта между застройщиком и дольщиком.
Вместе с тем, эта позиция не согласуется с практикой хозяйственной жизни застройщика, так как по факту часто возникают дополнительные расходы застройщика с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента передачи объекта дольщику. А все расходы по строительству объекта, в том числе и дополнительные, связанные с доделками, достройками и т. д., должны покрываться именно за счет средств дольщика на строительство объекта, что непременно приведет к корректировкам суммы экономии средств дольщиков.
Поскольку понятие экономии нигде законодательно не закреплено, равно как и порядок ее учета, предлагаем установить момент определения экономии в учетной политике. Например, следующим образом: «Моментом определения экономии или перерасхода денежных средств участников долевого строительства будет являться дата подписания акта приема-передачи завершенного объекта между Обществом и участником долевого строительства, так как именно в этот момент одновременно будут выполнены следующие условия:
Суды также подчеркивают, что расходование денежных средств, полученных застройщиком от дольщиков на цели, связанные с исполнением инвестиционных обязательств, на момент ввода здания в эксплуатацию не завершено. А акт приемки объекта уполномоченной комиссией либо решение о вводе дома в эксплуатацию не являются документами, подтверждающими фактическую сумму затрат по итогам передачи квартиры дольщику (например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 13 марта 2015 г. по делу № А40-76189/13, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2011 г. № А27-6086/2010).
В силу подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). При этом ограничение на применение освобождения от налогообложения в случае, если вознаграждение за услуги застройщика в договоре не выделено, данной нормой не предусмотрено (письмо Минфина России от 26 октября 2011 г. № 03-07-10/17).
О наличии или отсутствии налогооблагаемой базы по НДС при возникновении экономии на данный момент существует две основные позиции, выработанные судебной практикой.
Позиция 1. Застройщик обязан начислять НДС на средства экономии. Указанная позиция основана на точке зрения, в соответствии с которой в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта. По завершении договора денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение. Следовательно, сумма превышения взноса, полученного застройщиком от дольщика, над фактическими затратами на строительство дома, связана с оплатой услуг, оказанных на основании договора. Вследствие этого она подлежит включению в налоговую базу по НДС (Определение ВАС РФ от 23 июля 2014 г. № ВАС-6429/14 по делу № А03-5093/2012, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 мая 2014 г. по делу № А26-3816/2013).
Позиция 2. Застройщик не обязан начислять НДС на средства экономии. Эта позиция основывается на том, что отношения между застройщиком и дольщиками носят инвестиционный характер, следовательно, денежные средства, привлекаемые застройщиком, являются инвестициями. Таким образом, сумма, составившая разницу между средствами, полученными от дольщиков и себестоимостью переданных застройщиком квартир, является доходом, не связанным с реализацией товаров (работ, услуг). А реализация как раз является объектом обложения НДС. При таких обстоятельствах не возникает правовых оснований для включения застройщиками суммы экономии в налоговую базу по НДС в соответствии со ст. 146, ст. 154, ст. 162 НК РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 августа 2014 г. по делу № А28-10244/2013).
Застройщик осуществляет строительство многоквартирного жилого дома. Срок сдачи объекта – декабрь 2014 года. В марте 2013 года застройщик заключил с гражданином договор долевого участия. В соответствии с его условиями цена договора составляет 5 600 000 руб. и определяется как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство и денежных средств на оплату услуг застройщика. Цена услуг застройщика входит в стоимость договора и составляет 20% от его стоимости.
Себестоимость строительства квартиры, которая является предметом договора, по данным бухгалтерского учета застройщика, составила 3 500 000 руб. Ежемесячная сумма расходов на содержание застройщика составляет 45 000 руб. Акт приема-передачи квартиры дольщику был подписан 31 декабря 2014 года.
Учетной политикой застройщика (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета) в части формирования доходов по услугам застройщика в рамках строительства по договорам долевого участия предусмотрено следующее: «Доходы Общества от оказания услуг застройщика формируется из двух составляющих:
Выручку от оказания Обществом услуг застройщика по договорам долевого участия в строительстве в виде стоимости услуг застройщика формировать по мере оказания услуги.
При этом услуга считается оказанной на последний день каждого месяца, начиная с месяца заключения договора долевого участия и заканчивая последним месяцем квартала ввода объекта в эксплуатацию (согласно договору долевого участия). Таким образом, выручка Общества в виде стоимости услуг застройщика признается ежемесячно равномерно в течение указанного выше срока.
В случае образования по окончании строительства положительной разницы между средствами, привлеченными от участников долевого строительства, и суммой фактических затрат на строительство (экономия средств дольщиков по строительству) она остается у Общества (если это предусмотрено условиями договора) и соответственно увеличивает стоимость его услуг.
Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания Обществом и участником долевого строительства Передаточного акта на квартиру, стоимость услуг застройщика формирует выручку в размере экономии средств участников долевого строительства на дату подписания сторонами указанного передаточного акта на квартиру».
Исходя из приведенных условий договора, стоимость услуг застройщика определена в сумме 1 120 000 руб. (20% от 5 600 000 руб.).
Срок равномерного признания дохода в виде услуг застройщика составляет 22 месяца (с марта 2013 года по декабрь 2014 года).
Ежемесячная сумма выручки от услуг застройщика составляет 50 909,09 руб. (1 120 000 руб. / 22 мес.).
На момент подписания акта приема-передачи квартиры (31 декабря 2014 года) застройщик отразил доход в виде экономии средств дольщика в сумме 980 000 руб. (5 600 000 руб. – 1 120 000 руб. – 3 500 000 руб.).
Рассмотрим, как эти операции должны учитываться в бухгалтерском учете (см. табл.).
Таблица. Бухгалтерские записи, отражаемые в учете застройщика
Бухгалтерский учет финансовых результатов в строительных организациях
Получение прибыли является основной целью предпринимательской деятельности организаций, занятых во всех отраслях народного хозяйства и независимо от организационно-правовой формы. Прибыль является одной из разновидностей финансовогорезультата (другим является убыток), который формируется на счетах учета продаж и учета прочих доходов и расходов.
Участниками договора строительногоподряда являются подрядные строительныеорганизации, организации-заказчики строительства и инвесторы. Специфика осуществления хозяйственных операций, а также специфика осуществления процесса оборота денежных средств, определяют и специфику формирования финансовыхрезультатов у каждого из участников этого договора.
В подрядных строительных организациях
При организации работы по определению финансовогорезультата в подрядных строительныхорганизациях следует учитывать, что в отношении строительной продукции используются два основных термина:сметная прибыль и прибыль от продажи продукции.
С 1 марта 2001 года порядок расчета сметной прибыли регулируется постановлением Госстроя РФ от 28 февраля 2001 года № 15, которым утверждены «Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве» (МДС 81-25.2001) — далее Методические указания. Напомним, что письмом Минюста РФ от 19 октября 2001 г. № 07/10178-ЮД постановлению Госстроя РФ, утвердившему МДС 81-5.99, отказано в государственной регистрации. Поэтому ниже приводятся только те положения Методических указаний, которые заимствованы или взаимосвязаны с положениями других нормативных документов и не противоречат общеметодологическим подходам. Иного нормативного документа, регулирующего порядок определения сметной прибыли в настоящее время не разработано.
Для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств предприятий, организаций и физических лиц, положения Методических указаний носят рекомендательный характер.
По объектам строительства, сметная документация по которым утверждена до выхода указанного Постановления, подлежит уточнению остаток сметной стоимости строительно-монтажных работ по переходящим на 2001 год стройкам по состоянию на 1 марта 2001 года, а также полная сметная стоимость строительно-монтажных работ по стройкам вновь начатых в 2001 и последующих годах.
Стоимость работ, подлежащих выполнению подрядными организациями после 1 марта 2001 г., а также расчеты за выполненные работы определяются с применением вновь утвержденных нормативов сметной прибыли.
В случаях исчерпания сумм, предусмотренных в сметах, заказчики могут использовать для этой цели резерв средств на непредвиденные работы и затраты или экономию по другим статьям сметы.
Методические указания предназначены для определения сметной прибыли:
Сметная прибыль является нормативной частью стоимости строительной продукции и не относится на себестоимость работ.
В качестве базы для исчисления сметной прибыли принимается величина средств на оплату труда рабочих (строителей и механизаторов) в текущих ценах в составе сметных прямых затрат.
В составе норматива сметной прибыли учитываются затраты на:
отдельные федеральные, региональные и местные налоги и сборы, в т.ч.:
налог на прибыль организаций, налог на имущество, налог на прибыль предприятий и организаций по ставкам, устанавливаемым органами местного самоуправления в размере не выше 5 процентов;
материальное стимулирование работников (материальная помощь, проведение мероприятий по охране здоровья и отдыха, не связанных непосредственно с участием работников в производственном процессе);
организацию помощи и бесплатных услуг учебным заведениям.
Отметим, что в других отраслях сферы материального производства порядок формирования рыночных цен принципиально отличается от изложенного.
В нормативах сметной прибыли не учитываются следующие виды затрат:
1. Затраты, не влияющие на производственную деятельность подрядной организации, в т.ч. на:
2. Затраты, связанные с пополнением оборотных средств. Порядок пополнения указанных средств предусматривается при заключении договоров подряда, включая авансирование работ или получение банковского кредита на приобретение материалов, изделий и конструкций.
3. Затраты, связанные с инфраструктурой строительно-монтажной организации.
В бухгалтерском учете начисление и получение сметной прибыли отдельными проводками не отражается — так как эта прибыль включается в цену строительной продукции, на счетах учета реализации (продаж) она выявляется автоматически — как соотношение сметных (а не фактических) затрат и договорной цены продукции. Разница между фактическими затратами и плановыми (сметными) формирует финансовый результат наряду со сметной прибылью.
Отметим, что величина сметной прибыли, установленная Методическими указаниями, зависит от вида работ и колеблется от 50 процентов (от фонда оплаты труда рабочих) по земляным работам до 108 процентов — по бетонным и железобетонным сборным конструкциям в крупнопанельном домостроении.
Конечный финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) деятельности строительной организации слагается из финансового результата от сдачи заказчику объектов, работ и услуг, предусмотренных договорами, реализации на сторону основных средств и иного имущества строительной организации, продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств, находящихся на балансе строительной организации, а также доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (прочих доходов, уменьшенных на сумму прочих расходов).
Перечень доходов и расходов, а также порядок их отражения в бухгалтерском учете в настоящее время регулируется ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 (ранее подобный перечень был приведен и в Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных письмом Госстроя РФ от 4 декабря 1995 г. № БЕ-11-260/7; в настоящее время этот документ не действует — утратил силу).
Прибыль (убыток) от сдачи заказчику объектов, выполненных строительных и других работ, предусмотренных договором на строительство, определяется как разница между выручкой от реализации указанных работ и услуг, выполненных собственными силами, по ценам, установленным в договоре, без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на их производство и сдачу.
При налогообложении выручка от сдачи заказчику объектов, строительных и других работ и услуг определяется либо по мере их оплаты в полном объеме по договорной стоимости (при безналичных расчетах — по мере поступления средств за выполненные работы (услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами — при поступлении средств в кассу), либо по мере сдачи объектов, выполнения работ и услуг и передачи их в установленном договором порядке заказчику.
При применении метода определения выручки по поступлению средств следует иметь в виду, что порядок и сроки приемки объектов и выполненных работ и расчетов за них устанавливаются в договоре по соглашению сторон. Расчеты могут осуществляться: в форме авансов под выполненные работы на конструктивных элементах или этапах, или после завершения всех работ по договору.
Метод определения выручки от реализации работ (услуг) устанавливается строительной организацией на отчетный год исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров, и является элементом учетной политики строительной организации.
В бухгалтерском учете прибыль или убыток от реализации (продажи) строительной продукции определяется порядком, аналогичным для определения прибыли от реализации (продажи) продукции (работ, услуг) организаций других отраслей сферы материального производства (здесь и далее проводки, связанные с начислением НДС не указываются):
дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 20 «Основное производство» — на сумму фактической себестоимости сданных строительно-монтажных работ;
дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета 90, субсчет «Выручка» — на сумму договорной стоимости сданных строительно-монтажных работ;
дебет счета 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — на сумму прибыли от реализации (продажи) строительно-монтажных работ
В бухгалтерском учете формирование прибыли по этой группе операций отражается проводками:
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» кредит счета 01 «Основные средства» — на сумму стоимости реализуемых объектов основных средств.
дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат — на сумму стоимости расходов, связанных с реализацией объектов основных средств;
дебет счета 62 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — на сумму договорной стоимости реализованных (проданных) объектов основных средств;
дебет счета 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» кредит счета 99 — на сумму полученной прибыли
Прибыль от реализации сторонним организациям продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств определяется как разница между стоимостью этой продукции (услуг) по продажным ценам без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и ее себестоимостью.
В бухгалтерском учете финансовый результат от указанных операций оформляется проводками:
дебет счета 90 кредит счета 23 «Вспомогательные производства» — на сумму фактической себестоимости работ и услуг вспомогательных производств;
дебет счета 62 кредит счета 90 — на сумму договорной стоимости проданных работ и услуг;
дебет счета 90 кредит счета 99 — на сумму полученной прибыли
В состав внереализационных (прочих) доходов включаются:
доходы, полученные на территории Российской Федерации и за ее пределами от долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, приобретенным строительной организацией.
дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» кредит счета 91;
доходы от сдачи имущества в аренду — дебет счета 76 кредит счета 91;
суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению — дебет счета 51 «Расчетные счета» кредит счета 91;
присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещению причиненных убытков — дебет счета 76, субсчет «Расчеты по претензиям» кредит счета 91;
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году — дебет счетов учета неучтенных поступлений кредит счета 91;
другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) — дебет счетов учета поступлений кредит счета 91.
В состав внереализационных расходов включаются:
затраты по расторгнутым договорам на строительство, по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции.
затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (кроме затрат, возмещаемых за счет других источников) — дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат (20, 23, 69, 70 и т.д.);
не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам — дебет счета 91 кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;
убытки по операциям с тарой — дебет счета 91 кредит счета 10 «Материалы» (или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»);
судебные издержки и арбитражные расходы — дебет счета 91 кредит счета 60 или 76;
присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков — дебет счета 91 кредит счета 60 или 76;
суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством — дебет счета 91 кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»;
убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания — дебет счета 91 кредит счета 62 или 76;
убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году — дебет счета 91 кредит счетов учета произведенных расходов;
не компенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовой продукции и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий (кроме строительных организаций, образующих резервный фонд в установленном законодательством порядке или получающих на эти цели специальные средства); не компенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями — дебет счета 99 кредит счетов учета имущества и производственных затрат;
убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены — дебет счета 91 кредит счета 94;
другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационных доходов — дебет счета 91 (99) кредит счета 68.
В настоящее время порядок формирования финансового результата в организациях заказчика-застройщика регулируется положениями ПБУ 2/94 и Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 13 декабря 1993 года № 160 (далее — Положение по учету долгосрочных инвестиций).
В соответствии с ПБУ 2/94 финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, определяется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.
В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.
Обращаем внимание на то что в настоящее время имеется определенное противоречие между требованиями Положения по учету долгосрочных инвестиций и другими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Положением по учету долгосрочных инвестиций установлено, что экономия ассигнований из бюджета, выделяемых застройщику для финансирования капитального строительства, на счет учета прибылей и убытков не зачисляется. В соответствии с ПБУ 13/2000 неиспользованный остаток сумм целевого финансирования, в том числе бюджетного, включается в состав прибыли получателя этих средств — в данном случае заказчика-застройщика. Так как Положение по учету долгосрочных инвестиций утверждено раньше, нежели ПБУ 13/2000, руководствоваться следует требованиями ПБУ 13/2000, как последним принятым нормативным документом.
То есть схема бухгалтерских проводок при списании средств целевого финансирования может быть следующей:
дебет счета 86 «Целевое финансирование» кредит счета 08 — на сумму фактических затрат, связанных с осуществлением капитального строительства.
дебет счета 86 кредит счета 90 — на сумму неиспользованного остатка средств целевого финансирования.
Положением по учету долгосрочных инвестиций предусмотрено, что в бухгалтерском учете застройщиков, специализирующихся на строительстве объектов, на счет учета прибылей и убытков относятся суммы, полученные в связи с осуществлением капитального строительства, в виде:
доходов от сдачи имущества в аренду. В бухгалтерском учете поступление (или начисление) сумм доходов отражается проводкой — дебет счета 76 кредит счета 91;
штрафов, пени, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров. Бухгалтерская проводка — дебет счета 76, субсчет «Расчеты по претензиям» кредит счета 91.
доходов от возмещения причиненных убытков — дебет счета 62 или 76 или 51 кредит счета 91;
прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей — дебет счета 62 кредит счета 91-1
Сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.
В составе убытков застройщики учитывают затраты, не предусмотренные сметной документацией, в частности:
убытки от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей; убытки, допущенные в результате порчи материальных ценностей — дебет счета 91-2 кредит счета 62
убытки от списания дебиторской задолженности, за исключением сумм, предъявленных ко взысканию с виновных лиц и организаций — дебет счета 91 кредит счета 62 или 76;
убытки от ликвидации основных средств застройщика, кроме убытков по основным средствам, выбывшим от стихийных бедствий — дебет счета 91 кредит счета 01.
присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкции за нарушение условий хозяйственных договоров — дебет счета 91 кредит счета 60 или 76;
расходы по возмещению причиненных убытков — дебет счета 91 кредит счета 60, 76 или 70.
Указанный порядок действует только в отношении специализированных застройщиков. Предприятия-застройщики, не специализирующиеся на строительстве объектов, осуществляют учет прибылей и убытков, возникающих в связи со строительством объектов, в общем порядке, установленном для учета результатов их основной деятельности. Это значит, что суммы убытков, полученных от инвестиционной деятельности, не подлежат включению в инвентарную стоимость объектов, а относятся в дебет счета 91.
Таким образом, безусловно, подлежит исчислению и налогообложению в каждом отчетном периоде прибыль от внереализационных операций. Вопрос о порядке определения налогооблагаемой базы по результатам основной деятельности заказчика законодательными документами должным образом не урегулирован. Процитированное из ПБУ 2/94 положение о порядке определения финансового результата не позволяет однозначно сформулировать подход к определению прибыли заказчика до завершения работ по каждому договору (или, хотя бы по комплексу работ, если договором предусмотрены расчеты по этапам работ, а проектно-сметная документация позволяет исчерпывающе определить сметную стоимость выполненных работ).
Определение финансового результата в организациях-инвесторах
Об определении финансового результата у инвестора речь вести можно только тогда, когда подобная деятельность для организации является основной (обычной).
Если инвестор выделяет денежные средства для финансирования строительства объектов основных средств, предназначенных для использования в производственной или торговой деятельности (а не для продажи), в бухгалтерском учете инвестора отражается списание источников финансирования (как правило, чистой прибыли).
Если реализация (продажа) объектов основных средств, законченных строительством для инвестора является основным видом деятельности, финансовый результат определяется порядком, установленным для организаций других отраслей сферы материального производства, с той лишь разницей, что объектом продажи выступают объекты основных средств и, следовательно, их стоимость и сумма оплаты должны списываться через счет 90 «Продажи», а не 91 «Прочие доходы и расходы», как это делается в тех организациях, для которых подобная деятельность не является обычной.
Следовательно, можно предложить следующий порядок бухгалтерских проводок:
дебет счета 08 кредит счета 60 — на сумму затрат по объектам основных средств, полученных от заказчика-застройщика (прочие проводки, связанные с расчетами, опущены, как не имеющие прямого отношения к объявленной теме);
дебет счета 08 кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» — на сумму расходов по содержанию аппарата инвестора. Отнесение этого вида расходов на увеличение стоимости объектов основных средств в данном случае правомерно, так как расходы безусловно связаны с приобретением (строительством) таких объектов;
дебет счета 08 кредит счетов учета затрат — на сумму иных затрат, осуществляемых в связи с покупкой объектов основных средств и их подготовкой к продаже;
дебет счета 01 кредит счета 08 — на сумму инвентарной стоимости объектов основных средств;
дебет счета 90 кредит счета 01 — на сумму инвентарной стоимости проданных объектов основных средств;
дебет счета 90 кредит счета 44 «Расходы на продажу» — на сумму расходов, связанных с продажей объектов основных средств;
дебет счета 62 кредит счета 90 — на сумму договорной стоимости проданных объектов основных средств;
дебет счета 90-9 кредит счета 99 — на сумму прибыли от продажи объектов основных средств
Особенности учета расчетов по налогу на прибыль в строительных организациях
Организация и ведение бухгалтерского учета налога на прибыль в настоящее время регулируется ПБУ 18/02, вступившем в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.
Выполнение требований ПБУ 18/02 предполагает внесение изменений в организацию бухгалтерского учета (и в учетную политику организаций), а также оформление бухгалтерских проводок по вновь введенным синтетическим счетам бухгалтерского учета. Приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г. № 38н в План счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) внесены необходимые изменения.
Временные и постоянные разницы, а также постоянные и отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы при выполнении работ по договору строительного подряда (как разновидности осуществления вложений во внеоборотные активы) могут возникнуть только при формировании себестоимости строительно-монтажных работ (при начислении амортизации, списании материально-производственных запасов и т.п.), а также при их выбытии или безвозмездном поступлении в качестве объектов незавершенного строительства.
Из этого следует, что в организациях, являющихся инвесторами или заказчиками указанные разницы, активы и обязательства могут образовываться практически только в рамках основной деятельности (не относящейся к договору строительного подряда), а также прочей деятельности, связанной с реализацией активов, не являющихся продукцией по основной деятельности. Кроме того, из названия положения по бухгалтерскому учету и его содержания следует, что нормы ПБУ 18/02 могут применяться только к тем отношениям, для которых характерно получение прибыли.
Инвестор при осуществлении финансирования строительства получение прибыли в качестве цели не определяет (возможная прибыль может быть получена позднее — при использовании законченных строительством объектов в запланированных целях).
Заказчик в рамках работ по договору строительного подряда получает прибыль по суммам, полученной оплаты затрат, связанных с выполнением своих договорных обязательств (затраты на содержание заказчика-застройщика). Общие принципы формирования подобных затрат аналогичны формированию накладных расходов в подрядных строительных организациях. Поэтому отдельное их рассмотрение нам представляется нецелесообразным. По суммам строительных материалов, оборудования к установке и т.п. разницы, обязательства и активы возникнуть не могут, так как их движение не связано с непосредственным получением прибыли сторонами договора строительного подряда.
Поэтому в дальнейшем рассматриваются особенности применения норм ПБУ 18/02 только в подрядных строительных организациях.
Для большей наглядности можно представить так называемый «жизненный цикл» вновь введенных терминов постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства, а также вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства. При этом параллельно рассматриваются собственно события, приводящие к образованию новых активов или обязательств и их отражение в бухгалтерском учете:
Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства
Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы
Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства
Кроме того, в ПБУ 18/02 используются термины условного расхода и условного дохода по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).
В пункте 21 ПБУ 18/02 приводится следующая схема расчета текущего налога на прибыль:
Условный расход
(условный доход)
по налогу на прибыль
Постоянное налоговое обязательство
Отложенный налоговый актив
Отложенное налоговое обязательство
Текущий налог на прибыль
(текущий налоговый убыток)
Итак, к субсчету «Налог на прибыль» рекомендуется открывать следующие субсчета:
68-1 «Условный расход по налогу на прибыль» (сумма налога, исчисленная из бухгалтерской прибыли);
68-2 «Постоянные налоговые обязательства»;
68-3 «Отложенные налоговые активы»;
68-4 «Отложенные налоговые обязательства»;
68-5 «Текущий налог на прибыль».
По завершении отчетного или налогового периода сумма, отраженная по субсчету 68-5 должна быть равна данным налогового учета.
Для повышения оперативности и точности контрольных и аналитических процедур, по нашему мнению, к каждому открываемому субсчету могут быть открыты счета по видам ПНО, ОНА или ОНО.