Учет незавершенного строительства в бухгалтерском балансе

Форма 1 «БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС»

Строка 130 «Незавершенное строительство»

По строке 130 отражается:

[ Сальдо дебетовое по счету 07 «Оборудование к установке» ]

[ Сальдо дебетовое по субсчету 08 « Вложения во внеоборотные активы (Строительство объектов основных средств) » ]

[ Сальдо дебетовое по счету 15 « Заготовление и приобретение материальных ценностей » (в части, относящейся к оборудованию к установке)]

[ Сальдо дебетовое по счету 16 « Отклонения в стоимости материальных ценностей » (в части отклонений, относящихся к имуществу, стоимость которого отражена на счетах 07 и 08)]

[ Сальдо кредитовое по субсчету 02 « Амортизация по объектам недвижимости, учитываемым на счете 08 » ]

Счет 07 «Оборудование к установке» предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Этот счет используется организациями-застройщиками.

К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у застройщика и подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.

В соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться:

·	в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах;

Затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору.

При выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.

Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

Подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода.

Доход может определяться по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде:

В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по каждому договору, не завершенному на отчетную дату:

·	общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;

·	сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;

·	сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

Разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

Источник

«Недострой» на балансе

«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, N 7

Объект незавершенного строительства может числиться на балансе организации по самым разным основаниям: начали строительство и не довели до конца или приобретали землю, а плюсом к участку получили «незавершенку». Разными могут быть и планы в отношении дальнейшей судьбы такого объекта. Например, его можно достроить, продать либо ликвидировать.

В статье будут даны рекомендации для бухгалтеров, столкнувшихся в своей практике с одной из таких ситуаций.

Сделки с «недостроем»

Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
Постановление Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8 «О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав».
Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда».
Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Таким образом, если договорные отношения с подрядчиком прекращены (в случае консервации объекта строительства или расторжения договора подряда) и право собственности на «недострой» зарегистрировано, то объект может быть продан, сдан в аренду, внесен в качестве вклада в уставный капитал и т.д. В противном случае осуществление сделок с «недостроем» незаконно, то есть его нельзя сдать в аренду (Постановления ФАС ВВО от 23.05.2007 N А43-29587/2006-28-626 и от 18.01.2006 N А43-25368/2005-27-754), продать (Постановления ФАС ПО от 21.03.2006 N А12-4486/05-С47, ФАС ЗСО от 20.03.2006 N Ф04-1130/2006(20855-А45-5)), передать в качестве вклада в уставный капитал дочернего предприятия (Постановление ФАС УО от 13.09.2006 N Ф09-8090/06-С4), внести как вклад в совместную деятельность (Постановление ФАС ДВО от 13.09.2005 N Ф03-А51/05-1/2497).

Продажа «незавершенки»

Продажа объекта незавершенного строительства осуществляется на основании заключенного договора купли-продажи. Как и при обычной купле-продаже объекта недвижимости, в случае продажи «недостроя» договор заключается в письменной форме, несоблюдение которой влечет его недействительность (ст. 550 ГК РФ). Переход к покупателю права собственности на объект незавершенного строительства подлежит государственной регистрации (ст. 551 ГК РФ).

До момента продажи «недострой» учитывается у продавца по дебету счета 08. Отражение операций в бухгалтерском учете сторон производится в общеустановленном для операции купли-продажи порядке. Выручка отражается по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы», фактическая стоимость объекта списывается в дебет счета 91-2 «Прочие расходы». Передача объекта незавершенного строительства оформляется актом произвольной формы (с учетом требований, предъявляемых к первичному бухгалтерскому документу), поскольку унифицированной формы первичной учетной документации для этого случая не предусмотрено.

Продажа объектов незавершенного строительства облагается НДС по ставке 18%. Поэтому, если в договоре купли-продажи определена цена объекта незавершенного строительства (без указания на НДС), продавец не может требовать от покупателя уплаты налога сверх цены договора. В этом случае НДС входит в установленную сторонами цену (Постановление ФАС ЗСО от 29.09.2008 N Ф04-6043/2008(12901-А75-24)).

По данным учета ООО «Стройресурс»:

В бухгалтерском учете продавца сделка отражается следующими проводками:

Важно помнить, что для целей налогообложения прибыли расходы могут отличаться от сумм, отраженных в бухгалтерском учете (например, в связи с разной стоимостью складского комплекса или земельного участка из-за сумм процентов по долговым обязательствам, привлеченным для их строительства (приобретения)).

И еще один нюанс. Вполне возможно, что продажа «недостроя» окажется для продавца убыточной сделкой. В связи с этим неизбежен вопрос: уменьшает ли налогооблагаемую прибыль убыток от реализации недостроенного здания?

Очевидно, что в данном случае бухгалтер должен руководствоваться ст. 268 НК РФ, согласно которой при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на цену его приобретения (создания), а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (например, затраты по проведению оценки). Правомерность применения данной нормы в отношении объектов незавершенного строительства подтверждена, в частности, Письмом УФНС по г. Москве от 28.02.2005 N 20-12/12075.1. В нем столичные налоговики сообщили, что в целях исчисления налога на прибыль бухгалтер может уменьшить полученные от реализации «недостроя» доходы на стоимость незавершенного строительства (включая оплату работ, выполненных подрядными организациями), а также на сумму затрат по оплате посреднических услуг по реализации данного имущества. Полученный от реализации положительный результат (прибыль) облагается налогом в общеустановленном порядке.

Ложкой дегтя в этой ситуации является позиция Минфина о том, что списать в расходы стоимость недостроенного объекта можно лишь в том случае, если у организации имеются документы, подтверждающие понесенные в процессе строительства затраты. Причем ссылаться на отсутствие документов по причине окончания сроков их хранения бухгалтер не вправе (Письмо от 15.09.2005 N 03-03-02/84).

Вместе с тем очевидно, что применительно к некоторым ситуациям позиция чиновников не выдерживает критики. Достаточно вспомнить о том, что Налоговый кодекс обязывает налогоплательщиков в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Следовательно, в случае, если с момента начала строительства прошло больше четырех лет и документы бухгалтерского учета отсутствуют по причине истечения срока хранения, налоговики не вправе исключить затраты на создание «недостроя» из состава расходов, уменьшающих доходы от его реализации.

Данный вывод подтверждает и арбитражная практика. В частности, в Постановлениях ФАС СЗО от 25.06.2007 N А56-51992/2005 и от 22.11.2004 N А56-10982/04 арбитры не только подтвердили, что отсутствие первичных документов не влияет на правомерность признания расходов (поскольку срок хранения этих документов истек), но и указали, что в силу п. 2 ст. 268 НК РФ предприятие правомерно единовременно учло убыток от реализации объекта незавершенного строительства по цене ниже его стоимости, сформированной на дебете счета 08-3 «Строительство объектов основных средств». Налоговое законодательство и законодательство о бухгалтерском учете прямо не предусматривают, что организация обязана хранить документы, подтверждающие расходы, до завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию. Никаких специальных норм, устанавливающих особые сроки хранения для первичных документов, связанных со строительством объектов основных средств, законодательство не содержит, следовательно, надлежит руководствоваться общим сроком хранения.

Добавим, что рассмотренный порядок признания расходов и убытка от реализации объекта незавершенного строительства применим также в случае, если этот объект приобретен организацией, но не достроен и не введен в эксплуатацию, а впоследствии продан (Постановление ФАС ЗСО от 17.07.2007 N Ф04-4782/2007(36319-А27-26)).

Аренда

Заключение договора аренды недостроенного здания (сооружения) регулируется гл. 34 «Аренда» ГК РФ. Так же как и в случае купли-продажи, обязательна письменная форма договора. Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

В договоре должны быть указаны данные, позволяющие установить объект аренды. При отсутствии таковых договор является незаключенным (ст. 607 ГК РФ). Однако даже в этом случае арендатор не освобождается от обязанности уплатить арендную плату за период фактического пользования объектом (Постановление ФАС ДВО от 28.11.2008 N Ф03-4388/2008).

Кроме того, это может стать дополнительным поводом для претензий со стороны налоговых инспекторов о правомерности учета расходов у обеих сторон.

Примечание. Как и при обычной аренде, стороны должны составить и подписать акт приема-передачи «недостроя».

Законодательство не содержит положений, ограничивающих возможность организации сдавать в аренду объекты незавершенного строительства. С этим выводом согласны и налоговики. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 05.09.2008 N 20-12/084399.1 сказано: объекты незавершенного строительства не включены в состав объектов, изъятых из гражданского оборота и, следовательно, они могут быть предметом сделок. Поэтому расходы, возникающие в связи со сдачей «незавершенки» в аренду, учитываются в целях налогообложения прибыли по общим правилам (так же как и при аренде обычных объектов).

Очевидно, что в данном случае важно, чтобы объект незавершенного строительства был готов к эксплуатации, то есть отвечал требованиям технических регламентов, проектной документации и соответствовал санитарным, экологическим и пожарным правилам (Постановление ФАС МО от 15.06.2007 N КА-А40/5046-07-2).

Ликвидация «незавершенки».

. начинается с осмотра объекта и принятия решения о его ликвидации (издания приказа руководителем организации). При этом определяется целесообразность привлечения подрядчика для выполнения работ по демонтажу.

Налог на прибыль

Для бухгалтера учет операций по ликвидации объекта незавершенного строительства сопряжен с многочисленными проблемами. Дело в том, что, по мнению финансового ведомства, стоимость ликвидируемого недостроенного объекта не учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов организации (Письмо от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261). При этом не возникает налогооблагаемых доходов в виде стоимости полученных при демонтаже или разборке материалов. Вместе с тем в случае продажи таких материалов выручка будет являться доходом от реализации, который подлежит обложению налогом на прибыль на общих основаниях.

К сведению: некоторые налоговые органы на местах предлагают поступать по-другому: отражать в доходах стоимость всех полученных при демонтаже и оприходованных материалов, а не только тех, которые реализованы на сторону, и при дальнейшем использовании в производстве или продаже их стоимость в целях налогообложения не учитывать. В подтверждение своей позиции налоговики ссылаются на п. 13 ст. 250 НК РФ, согласно которому стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, признается внереализационным доходом организации. Очевидно, что нельзя отождествлять объекты основных средств и «недострой», поэтому данная точка зрения не соответствует НК РФ.

Попытаемся разобраться в том, насколько обоснованна позиция Минфина. Подпункт 8 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет списать во внереализационные расходы затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества). Поскольку стоимость самого «недостроя» здесь не указана, чиновники считают, что она в расходы в целях налогообложения не включается. Кого в спорных ситуациях поддерживают судьи?

Как видим, в данной норме указаны и объекты основных средств, и объекты незавершенного строительства, что также подтверждает вывод о неприменении при ликвидации «недостроя» п. 13 ст. 250 НК РФ.

К сожалению, арбитражной практики по данной проблеме очень мало, к тому же выводы судов противоречивы. Так, арбитры ФАС УО (Постановление от 31.08.2005 N Ф09-3765/05-С7) и ФАС ВВО (Постановление от 03.09.2007 N А28-11054/2006-320/23) согласились с инспекторами в том, что норма пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ не позволяет признавать в расходах стоимость ликвидируемого «недостроя». Несмотря на это судьи решили, что убытки от списания стоимости ликвидируемого незавершенного строительства экономически оправданны и могут быть включены в налоговые расходы на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как иные обоснованные расходы.

Вместе с тем арбитры ФАС ЗСО в Постановлении от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34) решили, что бухгалтер неправомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль на разницу между стоимостью ликвидированного объекта незавершенного строительства и стоимостью оприходованного в результате демонтажа оборудования и материалов. Суд обратил внимание, что в целях налогообложения прибыли принимаются лишь расходы, связанные с ликвидацией объектов незавершенного строительства. Сама стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Соответственно, документы в подтверждение затрат по строительству объекта предметом исследования по настоящему делу не являются. Арбитры отклонили ссылку организации на пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, указав, что в силу п. 3 ст. 252 НК РФ особенности определения расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами (в данном случае в связи с ликвидацией «недостроя»), устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ, а именно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (то есть при наличии в гл. 25 НК РФ специальной нормы нельзя ссылаться на общую).

Внимание! Определением ВАС РФ от 09.07.2008 N 8167/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Учитывая позицию ВАС, считаем, что доказать в суде правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли на стоимость ликвидированной «незавершенки» будет непросто.

Налог на добавленную стоимость

В отношении НДС позиция чиновников также крайне неблагоприятна для налогоплательщиков. В частности, в Письме от 24.03.2008 N 03-07-11/106 Минфин заявил: поскольку ликвидация объекта незавершенного капитального строительства объектом налогообложения не является, суммы НДС, предъявленные подрядчиками со стоимости работ по демонтажу ликвидируемого объекта, к вычету не принимаются. Более того, «входной» НДС по товарам, работам, услугам, использованным при строительстве, ранее принятый к вычету, следует восстановить (Письмо Минфина России от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86).

Данная точка зрения небесспорна, поскольку ликвидация объектов незавершенного строительства не поименована в перечне ситуаций, когда ранее правомерно принятый к вычету НДС подлежит восстановлению.

Исключением является «недострой», сооружаемый хозспособом. В соответствии с абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ право на вычет начисленного бухгалтером НДС возникает при условии, если стоимость построенного объекта включается в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при расчете налога на прибыль. Очевидно, что при ликвидации «недостроя» данное требование не соблюдается. Поэтому НДС необходимо восстанавливать (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).

Финансисты не сообщили, в каком периоде восстанавливать НДС (в квартале, когда работы по ликвидации начаты, или когда организация, завершив ликвидацию, составляет акт о списании «недостроя»). По мнению автора, если согласиться с данным требованием, то восстанавливать НДС необходимо после завершения ликвидационных работ (на дату подписания акта о списании объекта незавершенного строительства).

Если следовать рекомендациям Минфина, то все суммы НДС (исчисленные со стоимости работ по ликвидации и восстановленные) нужно списать в дебет счета 91-2 «Прочие расходы» и не учитывать в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Бухгалтерский учет

Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н
Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Что касается отражения на бухгалтерских счетах оборудования и материалов, полученных в результате ликвидации, то здесь среди специалистов нет единого мнения. На наш взгляд, оприходование такого имущества следует отражать проводкой: Дебет 10 Кредит 08-3 «Строительство объектов основных средств», то есть уменьшив фактические затраты, собранные на счете 08-3 и подлежащие списанию с баланса организации. В этом случае оставшаяся сумма (разница между фактическими затратами на строительство и стоимостью оприходованных ценностей) не будет учитываться в целях налогообложения (исходя из Определения ВАС РФ от 09.07.2008 N 8167/08), то есть она является постоянной разницей, требующей отражения в учете постоянного налогового обязательства (ПНО).

В результате ликвидации оприходованы пригодные для дальнейшего использования строительные материалы, рыночная стоимость которых составила 900 000 руб.

Руководство решило не восстанавливать суммы ранее принятого к вычету НДС со стоимости товаров, работ, услуг, использованных при строительстве.

Бухгалтер отразит операции следующими проводками:

Дальнейшее использование имущества, полученного в результате ликвидации, отражается в бухгалтерском и налоговом учете в общеустановленном порядке.

Источник