Порядок учета затрат в строительстве (нюансы)
Индивидуальные характеристики процесса строительства
Несмотря на то что бухучет в строительстве в РФ ведется на базе общих требований и регламентов, для него характерно большое количество индивидуальных особенностей. Причиной наличия этих особенностей является специфика строительного процесса. В качестве основных индивидуальных характеристик стройки для данной статьи мы выделим:
Разберем подробнее особенности учета, возникающие из приведенных выше аспектов.
Нюансы, связанные со сроками выполнения работ
В ситуациях, когда даты начала и завершения работ приходятся на разные отчетные периоды, действуют нормы ПБУ 2/2008 (утв. приказом Минфина от 24.10.2008 № 116н). В силу особенностей процесса строительство практически всегда подпадает под действие норм ПБУ 2/2008. Таким образом, учет строек ведется предусмотренным ПБУ 2/2008 способом «по мере готовности».
Чтобы разобраться в сути способа, остановимся чуть более подробно на таком важном определении, как «объект строительства». В соответствии с Градостроительным кодексом РФ от 29.12.2004 № 190-ФЗ объект строительства — это не временное строение, сооружение. Отметим, что в действовавшем до принятия ПБУ 2/2008 приказе Минфина от 20.12.1994 № 167 об учете договоров на капстроительство существовала еще одна характеристика — наличие отдельной сметы или отдельного проекта на здание, строение, сооружение. Теперь эта норма не конкретизирована.
По действующему ПБУ 2/2008, чтобы определить объект для учета, необходимо изучить договор (договоры) и техническую документацию:
ВАЖНО! Даже если заключен один договор на комплекс объектов, каждый из которых обладает характеристиками отдельного объекта, учет нужно вести по каждому объекту отдельно, как если бы на каждый был заключен самостоятельный договор.
По каждому объекту учета, определенному по указанным выше критериям, необходимо затем определить один из 2 возможных способов определения доходов и расходов:
О первом способе поговорим кратко. Он заключается в проведении оценки объема уже завершенных на отчетную дату работ в натуральном выражении. Как правило, такая оценка является экспертной. Кроме того, если работа сдается по этапам — можно проводить оценку по задокументированным завершенным (сданным) этапам. В затраты при этом следует списывать ту их часть, что относится к признанной выручке.
Как подтвердить расходы на материалы при строительстве узнайте в экспертном решении от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и переходите к материалу бесплатно.
Второй способ базируется на определении на отчетную дату доли уже произведенных затрат в общем объеме плановых затрат по договору. Так как данный способ напрямую связан с методами учета затрат в строительстве, рассмотрим порядок учета доходов и расходов при этом способе на примере.
Общая сумма договора, заключенного 12.01.2020, составляет 30 млн руб. Определенная по расчетам (сметам) величина расходов составляет 20 млн руб. Аванс, полученный от заказчика в январе 2020, составляет 8 млн руб. Величина уже понесенных по договору затрат на 31.03.2020 составила 5 млн руб. Документы о приемке произведенных работ заказчиком оформлены в апреле 2020. Подрядчик определяет готовность работ по доле произведенных затрат. Что будет отражено в учете подрядчика? (Для упрощения в примере не приводится НДС).
О нюансах учета НДС у подрядчика смотрите: «Когда начислять НДС подрядчику?».
5 млн руб. / 20 млн руб. × 100% = 25% — степень готовности объекта.
Учет затрат по капитальному строительству
Группировка затрат по строительству объектов в бухгалтерском учете осуществляется по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией.
Рекомендуется следующая структура расходов:
При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке работы отражаются в учете по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.
При капитальном строительстве подрядным или хозяйственным способом застройщик может самостоятельно приобретать оборудование, требующее монтажа, с целью его установки в строящихся объектах. Учет такого оборудования осуществляется на счете 07 «Оборудование к установке» до момента сдачи его в монтаж. Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по мере поступления их на склад организации.
К оборудованию, требующего монтажа, относятся оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, межэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования.
Поступившее в организацию оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по фактической себестоимости приобретения.
Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-3). Подрядчик принимает переданное ему оборудование, требующее монтажа, на забалансовый учет по счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа». После окончания строительства объекта стоимость указанного оборудования, сданного в монтаж, подрядчик снимает с забалансового учета по счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа».
Уплаченный при приобретении оборудования к установке НДС учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и не включается в его стоимость. Организация-покупатель имеет право предъявить уплаченную сумму НДС к вычету (возмещению) из бюджета.
Выполненные подрядчиком работы оплачиваются заказчиком в суммах и в сроки, предусмотренные сметой и договором на строительство. Оплата может быть произведена с выдачей аванса по мере выполнения отдельных этапов работ или в полной сумме единовременно после приемки заказчиком построенного объекта.
Бухгалтерские записи, отражающие учет строительства подрядным способом у заказчика, приведены в табл. 1.
При хозяйственном способе в учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с сооружением (изготовлением) объектов. Указанные затраты отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средст») в корреспонденции со счетами учета материальных ресурсов и расчетов. В частности, это затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами и титульными списками на капитальное строительство. До полного окончания работ по строительству объектов все затраты по их сооружению учитываются в составе незавершенного строительства.
При вводе в эксплуатацию законченные строительством объекты принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств записью:
Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств»).
Выполнение организациями работ по капитальному строительству для собственных нужд является объектом обложения НДС. Налоговой базой при этом признается сумма фактических затрат организации на выполнение указанных работ. После принятия завершенного строительством объекта к учету в качестве объекта основных средств произведенного назначения суммы НДС, уплаченные поставщикам потребленных в процессе строительства материалов, работ и услуг, подлежат вычету. Вычету подлежат и суммы НДС по строительным работам для собственного потребления, которые принимаются в качестве расходов при налогообложении прибыли.
В табл. 2 приведены бухгалтерские записи при выполнении строительных работ хозяйственным способом.
Таблица 1.Бухгалтерские операции у заказчика по учету строительства, выполненного подрядным способом
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражаются принятые к оплате счета поставщиков и подрядчиков за выполненные работы и услуги по капитальному строительству
Договор подряда, акт о приемке выполненных работ, оказанных услуг (форма № КС-2), счет поставщика (исполнителя работ)
19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств»
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
НДС по выполненным работам и оказанным услугам
Акт о приемке выполненных работ, оказанных услуг (форма №КС-2), счет-фактура
07 «Оборудование к установке»
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражена стоимость приобретенного за плату оборудования, требующего монтажа
Акт о приемке-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15), счет поставщика
19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств»
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Выделен НДС по приобретенному оборудованию, требующему монтажа
Акт о приемке-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15), счет поставщика
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»
07 «Оборудование к установке»
Оборудование, требующее монтажа, передано подрядчику
Акт о приемке-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15)
10 «Материалы», субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку»
10 «Материалы», субсчета по видам материалов
Переданы строительные материалы подрядчику
Накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15)
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»
10 «Материалы», субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку»
Списаны материалы, переданные подрядчику
Справка о стоимости выполненных работ (форма № КС-3)
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
51 «Расчетные счета», «Валютные счета»
Отражена оплата работ и оборудования, требующего монтажа, приобретенного для капитального строительства
Выписка банка по расчетному, валютному счетам
01 «Основные средства»
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»
Отражен в составе основных средств законченный строиетльством, принятый
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма № ОС-1а, форма № ОС-1б)
68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»
19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств»
Принят к вычету НДС по законченным строительством и принятым в эксплуатацию объектам
Акт о приемке-передаче объекта основных средств (форма « ОС-1, форма № ОС-1а, форма № ОС-1б), счет-фактура, выписка банка по расчетному счету
Таблица 2. Бухгалтерские операции у заказчика по учету строительства, выполненного хозяйственным способом
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»
02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»
Отражаются суммы начисленной амортизации по основным средствам и НМА, используемым при выполнении строительных работ
Ведомость расчета амортизации
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»
10 «Материалы», субсчета по видам материалов
Отражается списание материалов, используемых при выполнении строительных работ
Требование-накладная (форма № М-11)
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Отражаются расходы по оплате труда работников, занятых выполнением строительных работ
Ведомость начисления и распределения заработной платы
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Отражаются взносы на социальные нужды с оплаты труда работников, занятых выполнением строительных работ
Бухгалтерская справка, расчет
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражается стоимость отдельных работ и услуг, выполненных сторонними организациями
Договоры на выполнение работ, услуг; акты о приемке выполненных работ, услуг
01 «Основные средства»
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»
Отражен в составе основных средств законченный строительством, принятый и введенный в эксплуатацию объект
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма №ОС-1)
68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»
19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств»
Принят к вычету НДС по приобретенным для капитального строительства материалов, работам и услугам сторонних организаций
Счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ
Капитальное строительство собственными силами: отражение в бухгалтерском учете
Организация собственными силами за счет собственных средств осуществляет капитальное строительство. Каким образом в бухгалтерском учете отражается осуществление строительства?
Прежде всего отметим, что, как таковое, определение строительных работ, выполненных хозяйственным способом, в настоящее время в бухгалтерском и налоговом законодательстве отсутствует.
Работники налоговых органов неоднократно указывали, что для определения данного понятия в силу п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо руководствоваться соответствующими разъяснениями Росстата (смотрите, например, письма МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16, УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073, от 25.02.2005 N 19-11/11713). Аналогичную позицию высказывают и судьи (смотрите, например, постановления ФАС Центрального округа от 09.11.2007 N А14-16375-2006/581/28, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 N А56-18441/2006, ФАС Поволжского округа от 17.04.2008 N А06-5184/07).
Тогда, в соответствии с п. 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утвержденных приказом Росстата от 20.12.2012 N 643*(1), к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).
Учет затрат ведется нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объекта в эксплуатацию (п. 2.2 Положения).
На основании п. 5.1.1 Положения, п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» все затраты на строительство формируют первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств.
Законченные строительством здания и сооружения зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является «Акт приемки-передачи основных средств» (п. 3.2.2 Положения).
Учитывая изложенное, в учете организации, осуществляющей строительство объекта основных средств, по мере строительства могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 10 Кредит 60
— отражена покупная стоимость строительных материалов;
Дебет 19 Кредит 60
— выделен предъявленный поставщиками НДС;
Дебет 68 Кредит 19
— НДС принят к вычету;
Дебет 08, субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 10
— отражена стоимость материалов, использованных при строительстве;
Дебет 08, субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 02
— отражена сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, участвующим в строительстве;
Дебет 08, субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 23
— отражены затраты вспомогательных производств;
Дебет 08, субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 70, 69
— учтена сумма заработной платы и страховых взносов, начисленных работникам, занятым в строительстве;
Дебет 19 Кредит 68
— на конец соответствующего отчетного периода по НДС на основании счета-фактуры отражено начисление НДС на стоимость выполненных для собственных нужд строительных работ;
Дебет 68 Кредит 19
— в том же отчетном периоде сумма НДС, начисленного со стоимости строительных работ, предъявлена к вычету.
По окончании строительства и вводе основного средства в эксплуатацию в учете делается запись:
Дебет 01 Кредит 08, субсчет «Строительство объектов основных средств».
В части первичных документов сообщаем.
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Поэтому Ваша организация при разработке форм собственных первичных учетных документов вправе взять за основу унифицированные формы документов, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.
В таком случае объемы выполненных при строительстве работ фиксируются в журнале учета выполненных работ по форме N КС-6а. На основании формы N КС-6а ежемесячно на выполняемые хозяйственным способом объемы строительных работ составляется акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2).
В свою очередь, на основании акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (по форме КС-3).
Вместе с тем формы КС-2, КС-3 не предназначены для списания использованных при строительстве материалов, учета расходов на оплату труда рабочих, расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов и пр. Эти расходы, на наш взгляд, следует оформлять соответствующими требованиями-накладными, актами на списание строительных материалов, табелями учета использования рабочего времени рабочих и расчета заработной платы, рапортами о работе строительных машин, путевыми листами на работу автомобилей и т.д.
Завершение строительства подтверждается подписанием акта о приемке законченного строительством объекта (форма КС-11) и акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма КС-14).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) В настоящее время данный документ утратил силу, однако, по нашему мнению, данное обстоятельство не препятствует Вашей организации руководствоваться содержащимися в нем определениями.