Порядок формирования стоимости строительства временных зданий и сооружений

Временные здания и сооружения: различия и порядок учета

«Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, N 9

В настоящее время многие промышленные предприятия самостоятельно осуществляют новое строительство, выступая, как правило, в роли заказчика (застройщика). И в связи с этим хотелось бы уделить внимание одной из специфических особенностей процесса капитального строительства (реконструкции) — возведению временных зданий и сооружений, необходимых для обеспечения строительства в целом или отдельного объекта. Почему временных? Потому что после окончания стройки они чаще всего подлежат разборке и ликвидации либо продолжают использоваться, но уже на других стройплощадках.

Какими нормативными документами следует руководствоваться при отнесении имущества к временным зданиям и сооружениям? Кто из участников строительства несет расходы на их строительство? Какими документами оформляются данные операции? Каким образом временные здания и сооружения отражаются в целях бухгалтерского учета? Обо всем этом вы узнаете из нашей статьи.

Определение понятия временных зданий и сооружений

Строительство и реконструкция объектов капитального строительства, независимо от того, как оно организовано — своими силами или с помощью специализированных организаций, регулируется следующими нормативными документами:

• Градостроительным кодексом;
• Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ ;
• Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ .

«Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».
«Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».

Однако в названных документах мы не найдем определения или условий, при соответствии которым или выполнении которых имущество относится к временным зданиям и сооружениям. Нет их и в положениях, устанавливающих порядок формирования информации в бухгалтерском учете при капитальном строительстве или реконструкции объектов:

• Положении по учету долгосрочных инвестиций ;
• Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ ;
• ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ;
• ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» .

Утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.
Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.

Искомое определение находим в специальной литературе — государственных сметных нормативах, применяемых в строительстве. В частности, оно дается в Сборнике сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений (далее — ГСН 81-05-01-2001) .

Утвержден Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45.

Итак, к временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства.

В процессе проектирования и составления сводного сметного расчета — основного документа, определяющего стоимость строительства, временные здания и сооружения подразделяются на типичные и нетитульные. В отличие от общего понятия о временных зданиях и сооружениях, определений титульных и нетитульных объектов в специальной литературе нет, а приводятся лишь их перечни. Поэтому автор воспользовался определениями, которые применяются в учебной литературе по бухгалтерскому учету строительных организаций.

Титульными являются объекты, необходимые для обеспечения потребностей строительства в целом, нетитульными — те, что необходимы для обеспечения нужд отдельного объекта на стройплощадке.

Так, в составе титульных объектов учитываются:

• временные материально-технические склады на строительной площадке — закрытые (отапливаемые и неотапливаемые) и открытые для хранения материалов, конструкций и оборудования, поступающих для данной стройки;
• временные производственные мастерские многофункционального назначения (ремонтно-механические, арматурные, столярно-плотничные и др.);
• временные гаражи;
• устройство оснований и фундаментов под машины и механизмы и пр.

К нетитульным сооружениям относятся:

• приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров;
• складские помещения и навесы при объекте строительства;
• душевые, помещения для обогрева рабочих;
• настилы, стремянки, лестницы, переходные мостики;
• временные разводки от магистральных и разводящих сетей электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны и др.

К сведению: Перечни титульных и нетитульных объектов приводятся в Приложениях 2 и 3 к ГСН 81-05-01-2001.

Помимо разного предназначения, одним из основных различий титульных и нетитульных объектов является то, что стоимость затрат на возведение временных титульных зданий и сооружений, включаемая в сметную стоимость строительства основных объектов, указана в проектно-сметной документации. Стоимость титульных сооружений обозначена в сметной стоимости строительства отдельной строкой, а нетитульных — в составе накладных расходов.

Примечание. Стоимость нетитульных временных зданий и сооружений также включается в сметную стоимость строительства основных объектов, но в проектно-сметной документации отдельно не выделяется, а предусматривается в составе накладных расходов.

Кем и за чей счет?

Временные сооружения и здания (и титульные, и нетитульные) могут создаваться как застройщиком, так и подрядчиком в зависимости от способа осуществления строительства (хозяйственного, подрядного, смешанного) и условий договора, заключаемого между его участниками.

За чей счет? Это также должно быть прописано в договоре. Если за счет застройщика, то данное имущество должно принадлежать застройщику. Если за счет подрядчика, то оно становится его собственностью. Например, в раздел договора об обязанностях подрядчика может быть включен пункт следующего содержания: возвести собственными силами и средствами на территории строительной площадки все временные сооружения, необходимые для хранения материалов и выполнения работ по настоящему договору.

Примечание. Временные сооружения и здания могут создаваться как застройщиком, так и подрядчиком.

Для производственного строительства сумму предназначенных для возведения временных титульных зданий и сооружений средств рекомендуется указывать в гл. 8 сводного сметного расчета стоимости строительства (п. 4.73 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004)) (далее — Методика).

Утверждена Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

Размер средств, предназначенных для возведения титульных зданий и сооружений, согласно п. 4.84 Методики может определяться:

• по расчету, основанному на данных проекта организации строительства в соответствии с необходимым набором титульных временных зданий и сооружений;
• по нормам, приведенным в ГСН 81-05-01-2001, в процентах от сметной стоимости строительных и монтажных работ по итогам гл. 1 — 7 сводного сметного расчета и дополнительными затратами, не учтенными сметными нормами.

Одновременно использовать оба метода не рекомендуется. При этом расчеты за временные здания и сооружения могут производиться:

1. по установленным нормам;
2. за фактически построенные временные здания и сооружения.

Расчеты первым способом производятся по договорным условиям, вторым — на основе проектно-сметной документации. Избранный порядок расчетов должен применяться между заказчиком и подрядчиком от начала до окончания строительства.

Если расходы, связанные с возведением временных титульных зданий и сооружений, не включены в сметную стоимость строительно-монтажных работ и объектные сметы, то расчеты по ним осуществляются обособленно по мере их возведения.

При первом способе расчетов объекты возводятся подрядными организациями, как правило, за счет отчислений, включаемых в акты приемки выполненных работ (форма N КС-2). В этом случае временные титульные сооружения и здания учитываются на балансе подрядчика.

При втором способе строительство каждого временного объекта оформляется актами выполненных работ (форма N КС-2) и справками (форма N КС-3) и учет этих объектов ведется на балансе застройщика.

По окончании возведения временных титульных зданий и сооружений подрядчик обязан сдать их заказчику независимо от принятого в договоре подряда порядка расчетов за временные здания и сооружения (Письмо Минрегиона России от 09.04.2009 N 10259-СМ/08).

Обычно застройщик заключает договор подряда с генеральным подрядчиком, который, в свою очередь, заключает договоры с подрядчиками. В таком случае генподрядчик по отношению к подрядчику выполняет обязанности заказчика, который в силу п. 2 ст. 747 ГК РФ обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей электроснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги. При этом согласно п. 3 ст. 747 ГК РФ оплата предоставленных заказчиком услуг осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда. На практике стоимость таких услуг часто устанавливается в процентном отношении от стоимости строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком.

Внимание! Включение в состав сводного сметного расчета и твердой договорной цены возвратных сумм в размере 15% стоимости титульных временных зданий и сооружений, не предусмотренных договором подряда, не является обоснованным (Письмо Минрегиона России от 18.12.2008 N 34146-ИМ/08).

Учет временных титульных зданий и сооружений

Застройщик может возвести заложенные сметой временные сооружения и здания двумя способами: хозяйственным и подрядным.

При любом способе строительства первоначальная стоимость временных зданий и сооружений в учете застройщика формируется на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» обособленно от затрат по возведению основного объекта строительства (п. п. 3.1.2, 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций). Для выполнения этого требования на субсчете 08-3, по мнению автора, следует открыть аналитику «Возведение временных зданий и сооружений» по каждому объекту такого имущества.

При возведении временного титульного сооружения хозяйственным способом на субсчете 08-3-ВЗС отражаются все фактические затраты, понесенные предприятием-застройщиком в процессе его строительства. В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 08-3-ВЗС Кредит 02, 10, 23, 70, 69 и др. — на сумму прямых расходов, связанных с работами по возведению временных титульных сооружений.

Если такие сооружения возводятся подрядным способом, в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 08-3-ВЗС Кредит 60 — стоимость строительных работ без НДС;

Дебет 19-1-ВЗС Кредит 60 — сумма НДС, предъявленная подрядчиками.

При вводе в эксплуатацию временные титульные здания и сооружения зачисляются в состав основных средств (п. 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций). Данная операция оформляется актом о приеме-передаче здания (сооружения) по форме N ОС-1а .

Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Постановка на учет временных титульных сооружений в качестве основных средств отражается проводкой:

Дебет 01-ВЗС Кредит 08-3-ВЗС — отражена первоначальная стоимость временного титульного сооружения в оценке фактических затрат.

К сведению: в соответствии с п. 3.4 ГСН 81-05-01-2001 построенные титульные временные здания и сооружения принимаются в эксплуатацию, зачисляются в основные средства заказчика (кроме временных автомобильных дорог, подъездных путей и архитектурно оформленных заборов).

После ввода в эксплуатацию временных титульных зданий и сооружений по ним начисляется амортизация. Здесь хотелось бы отметить следующее: поскольку временные объекты предназначены для обеспечения строительства в целом, то суммы амортизации отражаются в составе фактических затрат, формирующих первоначальную стоимость основного объекта. Соответственно, в бухгалтерском учете ежемесячно производится запись:

Дебет 08-3-ОС Кредит 02-ВЗС — на сумму амортизационных отчислений в период строительства основного объекта.

Пример 1. Для осуществления строительства производственного комплекса хозяйственным способом предприятие воздвигает временный склад для хранения оборудования, относящийся к временным титульным зданиям и сооружениям. Затраты, предусмотренные сметой на его строительство, составляют 120 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования склада определен как три года. После окончания строительства, период которого составил 2,5 года, склад демонтировали. Стоимость работ по демонтажу временного объекта составила 5000 руб. При этом получили материалы на сумму 30 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятие-застройщик сделает проводки:

При условии, что в дальнейшем объект основного строительства будет использоваться для операций, облагаемых НДС.
Для строительства хозспособом порядок не регламентирован. Некоторые специалисты считают, что остаточная стоимость в таком случае списывается в состав прочих расходов.
Согласно п. 4.83 Методики затраты на разборку временных сооружений предусмотрены гл. 8 сводного сметного расчета строительства, соответственно, они относятся на увеличение строящегося объекта.

Вместе с тем возводимые по объектным сметам временные титульные здания и сооружения могут не соответствовать критериям п. 4 ПБУ 6/01, установленным для основных средств. В таком случае они учитываются в качестве инвентаря и хозяйственных принадлежностей в составе оборотных средств на счете 10-9-ВЗС, а затраты на их создание собираются на счете 23-ВЗС. При этом в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 10-9-ВЗС Кредит 23-ВЗС — отражена стоимость в оценке фактических затрат.

Ввод в эксплуатацию такого имущества в эксплуатацию отражается проводкой:

Дебет 08-3-ОС Кредит 10-9-ВЗС — списана стоимость временного титульного сооружения в состав затрат основного строительства.

Внимание! Для титульного сооружения, зачисляемого в состав инвентаря, не предусмотрено унифицированной формы для ввода его в эксплуатацию, следовательно, организация разрабатывает ее самостоятельно.

Таким образом, с учетом действующих положений по бухгалтерскому учету временные титульные сооружения независимо от способа, которым они воздвигаются, могут учитываться застройщиком и в составе основных средств, и в составе материалов. Это является одним из различий титульных и нетитульных временных сооружений.

Временные нетитульные здания и сооружения

Некоторые специалисты считают, что если временное нетитульное сооружение создается на срок более 12 месяцев, то такое имущество п. 4 ПБУ 6/01 относится к основным средствам и, следовательно, в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению отражается в составе внеоборотных активов на счете 01 «Основные средства». Другие придерживаются иного мнения: временные нетитульные сооружения независимо от стоимости и срока их эксплуатации к основным средствам не относятся, а учитываются как средства в обороте, для учета которых Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности». Кто прав? Попробуем разобраться.

Сразу скажем, что в Положении по учету долгосрочных инвестиций, ПБУ 6/01, ПБУ 2/2008 нетитульные сооружения не упомянуты. Нормативные положения о них содержатся в пп. «в» п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, где указано: не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте следующие предметы независимо от их стоимости и срока полезного использования: временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на затраты строительных работ в составе накладных расходов.

Как видим, для временных нетитульных сооружений в бухгалтерском учете предусмотрена специальная норма (и ее пока никто не отменял) — независимо от стоимости и срока полезного использования такое имущество отражается в составе средств в обороте, то есть на счете 10 «Материалы».

Однако разные точки зрения все же существуют. Почему? Скорее всего, дело в том, что в настоящее время действуют сразу несколько нормативных актов, принятых в разное время, которыми бухгалтеру приходится руководствоваться для принятия решения в данной ситуации. При этом считается, что принятые ранее, но действующие положения применяются в части, не противоречащей более поздним нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету. Однако, по мнению автора, в рассматриваемой нами ситуации противоречий между более поздним нормативным актом ПБУ 6/01 и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ нет. Специальная норма в отношении временных нетитульных сооружений скорее дополняет положения ПБУ 6/01, чем им противоречит. К такому выводу автор пришел, в том числе анализируя арбитражную практику (см., например, Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009 N А41-К2-6148/07 ).

Постановлением ФАС МО от 06.07.2009 N КА-А41/6316-09 данный судебный акт оставлен без изменения.

Примечание. Стоимость нетитульных объектов учитывается по выбору: единовременно или равномерно в течение срока эксплуатации.

Стоимость временных нетитульных зданий и сооружений, подлежащих учету на счете 10-9, погашается единовременно по окончании выполнения работ по их передаче в эксплуатацию либо равномерно в течение срока эксплуатации в зависимости от способа их списания, утвержденного учетной политикой.

Внимание! Поскольку стоимость временных нетитульных сооружений заложена в составе накладных расходов, в учете застройщика временные нетитульные сооружения отражаются только при осуществлении им строительства хозяйственным способом.

Пример 2. Для осуществления строительства производственного комплекса хозяйственным способом предприятие в пределах строительной площадки проводит временную разводку от магистральных и разводящих сетей электроэнергии. Затраты на ее строительство предусмотрены сметой и составили 120 000 руб. (без НДС). Разводка использовалась весь период строительства основного объекта, который составил три года. После окончания строительства она была демонтирована. Стоимость работ по демонтажу составила 5000 руб. При этом получили материалы на сумму 30 000 руб. Учетной политикой предусмотрено единовременное списание стоимости нетитульного объекта при вводе его в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете предприятие отразит проводки:

Что касается документального оформления операций по возведению нетитульных сооружений, применяются унифицированные формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России N 100 . В частности, для приемки законченного строительством временного нетитульного сооружения применяется унифицированная форма N КС-8 «Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения». Акт составляется исполнителем строительно-монтажных работ в трех экземплярах: первый остается у лица, сдавшего объект на хранение, второй передается лицу, принявшему объект на ответственное хранение, третий (!) передается в бухгалтерию.

Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ».

Примечание. Для возведения и разборки нетитульных объектов предусмотрены унифицированные формы.

Материалы, подлежащие возврату, указываются в таблице акта. Против каждого вида материала проставляются количество и процент годности материалов, предполагаемых к возврату после разборки данного объекта. В графе 6 указывается цена материалов с учетом процента годности. Эти данные применяются в дальнейшем для контроля за возвратом материалов при разборке временных нетитульных сооружений.

Внимание! Если ввод в эксплуатацию временных нетитульных сооружений оформляется актами, форма которых не соответствует форме N КС-8 и из них невозможно установить, какие именно работы были выполнены, то арбитры разделяют вывод налоговых органов — первичные документы, подтверждающие принятие на учет выполненные работы по возведению нетитульных сооружений, налогоплательщиком не представлены (см. Постановление ФАС ВСО от 19.07.2007 N А19-4815/07-15-Ф02-4493/07 ).

Если временные сооружения передаются подрядчику

Если застройщик осуществляет строительство подрядным или смешанным способом, обычно временные титульные здания и сооружения, числящиеся на его балансе, передаются подрядчику в аренду. Тогда амортизационные отчисления по ним и получаемая от подрядной организации арендная плата относятся застройщиком ежемесячно на счет учета прибылей и убытков. Такой порядок установлен в п. 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций. Однако указанная норма относится к законотворчеству 1993 г., а в настоящее время согласно действующим ПБУ 9/99 «Доходы организации» , ПБУ 10/99 «Расходы организации» , Плану счетов и Инструкции по его применению такие доходы и расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В то же время, если данное имущество используется самим застройщиком, суммы амортизации относятся на увеличение стоимости основного средства.

Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Следует отметить что размер арендной платы устанавливается исключительно договором аренды между застройщиком и подрядчиком. Обычно арендная плата взимается в размере амортизационных отчислений и расходов на содержание временного объекта.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что для выполнения определенного объема строительно-монтажных работ предприятие заключило договор подряда и передало подрядчику склад в аренду на три месяца. Арендная плата определена в сумме 5000 руб. за месяц.

В бухгалтерском учете предприятие-застройщик отразит проводки:

Разборка временных сооружений

Каким образом в учете предприятия-застройщика отражаются хозяйственные операции по разработке (ликвидации) временных сооружений, было показано на примерах (см. примеры 1, 2). Однако вопрос о требованиях по документальному оформлению таких операций остался неосвещенным. В этой части статьи уделим внимание данному вопросу.

Сразу отметим, что унифицированная форма по разборке временных сооружений действующим законодательством предусмотрена только для нетитульных сооружений — форма N КС-9 «Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений», утвержденная Постановлением Госкомстата России N 100. В ней отражаются для последующего учета фактически полученные от такой разборки материалы, подлежащие возврату. Акт составляется комиссией, специально назначенной приказом (распоряжением) руководителя предприятия или уполномоченного лица, в количестве, необходимом для данного предприятия. При этом один экземпляр акта (!) передается в бухгалтерию, другой — лицу, принявшему объект на ответственное хранение. В акте отмечаются количество и процент годности фактически полученных от разборки временных сооружений материалов, а также предполагаемый возврат материалов при возведении данного сооружения, который указывается на основании данных граф 5, 6 формы N КС-8. В случае расхождений в количестве полученных от разборки материалов с количеством предполагаемого возврата лицо, ответственное за возврат, объясняет причину расхождения. Фактически полученные от разборки материалы передаются материально ответственному лицу, и в акте проставляется его подпись.

Примечание. Унифицированная форма для операций по разборке титульных сооружений не предусмотрена.

Если материальные ценности после разборки временных сооружений приходуются от подрядчика, следует применять унифицированную форму N М-35 «Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений», утвержденную Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Она применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ. Акт составляется в трех экземплярах комиссией, состоящей из представителей заказчика и подрядчика, подписывается представителями заказчика и подрядчика. Первый и второй экземпляры акта остаются у заказчика, третий — у подрядчика. Заказчик, в свою очередь, первый экземпляр акта прилагает к предъявленному счету для оплаты подрядчику.

Для ситуации, когда разбираются титульные сооружения, как уже было сказано, унифицированная форма не предусмотрена. Предприятию следует разработать ее самостоятельно (например, взять за основу форму N КС-9 и доработанную форму, но уже для титульных сооружений, утвердить в учетной политике).

К сведению: стоимость материалов и деталей, полученных от разборки временных зданий и сооружений, определяемая согласно п. 4.100.1 Методики по ценам возможной реализации за вычетом расходов по приведению их в пригодное состояние и доставке в места складирования, учитывается как возвратная сумма и отражается справочно в объектных и локальных сметных расчетах. Данная сумма формирует общий показатель, приводимый за итогом сводного сметного расчета, и в соответствии с п. 4.12 Методики уменьшает размеры выделяемых застройщиком капитальных вложений, но при этом не исключается из итога локального сметного расчета (сметы) и из объема выполненных работ.

В заключение

Порядок учета временных зданий и сооружений напрямую зависит от их функционального назначения — от того, к какому виду имущества, титульному или нетитульному, они относятся. Поскольку бухгалтер не является специалистом по капитальному строительству, роль эксперта по вопросу квалификации могут выполнить работники специальных строительных подразделений, отделов капитального строительства, как правило существующих на крупных промышленных предприятиях. Такое распределение обязанностей поможет исключить ошибки при отражении в бухгалтерском учете и отчетности информации об оборотных и необоротных средствах предприятия.

Кроме того, в настоящее время многие вопросы по порядку отражения хозяйственных операций по капитальному строительству на бухгалтерских регистрах приходится решать, основываясь на профессиональное суждение бухгалтера, поскольку для предприятий-застройщиков нормативных актов, кроме указанных в статье, просто нет. Впрочем, вступившее в действие новое положение для подрядчиков не сняло и у них всех вопросов. В связи с этим порядок отражения операций, связанных с учетом временных зданий и сооружений, следует закрепить в учетной политике по предприятию, как и неунифицированные формы первичных документов.

Источник