Учет источников финансирования капитальных вложений.
Капитальное строительство может финансироваться застройщиком за счет собственных или привлеченных средств.
Собственные средства организации для финансирования капитальных вложений складываются из амортизации находящихся в эксплуатации основных средств, чистой прибыли прошлых лет, инвестируемой собственниками организации в капитальное строительство, уставного и добавочного капитала в части, предназначенной для финансирования капитального строительства. Кроме того, на строительство могут быть направлены чрезвычайные доходы, которые выплачиваются страховыми компаниями в качестве возмещения чрезвычайных расходов (в связи со стихийными бедствиями и катастрофами в части, превышающей убытки от потери застрахованного имущества). Использование собственных средств в текущем бухгалтерском учете не отражается. Это нужно делать за отчетный год в годовой финансовой отчетности в приложении к Бухгалтерскому балансу (форма № 5).
Привлеченные для финансирования капитального строительства средства отражаются в бухгалтерском учете организации по каждому инвестору. В частности, к привлеченным средствам относятся:
—средства инвесторов по инвестиционным договорам и договорам долевого строительства;
—средства заказчиков при выполнении организацией функций
застройщика по посредническим договорам;
—заемные средства, получаемые на возвратной возмездной основе от кредитных и иных организаций и физических лиц.
Для учета средств инвесторов по инвестиционным договорам используется балансовый счет 86 «Целевое финансирование», по кредиту которого отражаются полученные от инвесторов средства в корреспонденции со счетами соответствующих форме инвестиций активов (например, счета учета денежных средств, материалов, оборудования, ценных бумаг и т.п.).
Обязательства участников по вкладам в простое товарищество учитываются на отдельном балансе по кредиту счета 80 «Вклады участников» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с участниками по вкладам в совместную деятельность». При обособленном учете совместной деятельности в нарушение установленного порядка на основном балансе участника, ведущего общие дела, целесообразно вести учет вкладов в совместную деятельность на отдельных одноименных субсчетах к счету 80 и к счету 75. Фактические вложения средств в совместную деятельность отражаются по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами:
—08-3 «Строительство объектов основных средств» — при передаче в совместную деятельность незавершенного строительства, выполненных строительно-монтажных или проектно-изыскательских работ и оказанных услуг;
—10 «Материалы» — при получении материалов для строительства;
—50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — при получении денежных средств.
Поступление средств кредиторов при выполнении функций заказчиков по посредническим договорам (поручения или агентским) может отражаться по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с кредиторами по агентскому договору на капитальное строительство» или счета 86 «Целевое финансирование» аналогично вкладам инвесторов на капитальное строительство.
Средства, полученные по договорам займа или кредита, показываются в бухгалтерском учете заемщика по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (при получении средств на срок более 1 года) или счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (при получении средств на срок менее 1 года). Заемные средства отражаются в бухгалтерском учете заемщика по факту получения в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных или материальных средств.
Проценты по полученным для строительства объектов кредитам и займам, которые начислены до завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию, в соответствии с требованиями п. 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Минфина России от 02.08.01 № 60н, относятся в состав затрат на строительство (дебет 08-3) с одновременным увеличением обязательств по кредиту или займу (кредит 66, 67). Проценты, начисленные после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию, относятся к операционным расходам (дебет 91 «Прочие доходы и расходы») в корреспонденции со счетами учета заемных средств (кредит 66, 67). Проценты начисляются и принимаются к учету в сроки, предусмотренные договором займа или кредита.
Если кредит или заем получен в иностранной валюте, сумма долга в соответствии с требованиями п. 21 ПБУ 15/01 числится в бухгалтерском учете в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции (поступления или возврата денежных средств, начисления или уплаты процентов). При этом курсовые разницы должны быть отражены в бухгалтерском учете на дату совершения операций в увеличение или уменьшение основного долга в корреспонденции со счетом внереализационных доходов или расходов (счет 91 субсчет «Курсовые разницы»). Аналогично в бухгалтерском учете отражаются суммы долга и суммовые разницы по займам, полученным в условных единицах. При этом учет задолженности и расчеты ведутся в рублях по курсу, согласованному сторонами.
Иногда заимствование средств происходит в виде коммерческих кредитов, представляющих собой согласованную сторонами рассрочку или отсрочку оплаты заемщиком выполненных работ, оказанных услуг или поставленных материалов. Такие займы учитываются на соответствующих счетах кредиторской задолженности: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Погашение кредитов и займов отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета кредитов и займов (60, 66, 67, 76) в корреспонденции с счетами учета перечисленных в погашение кредита или займа денежных средств (50, 51, 52) или зачета взаимных требований по счетам соответствующей задолженности кредитора перед заемщиком.
Бухгалтерский учет инвестиций в капитальное строительство
«Финансовая газета», N 3, 2003
Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности. Инвесторы осуществляют финансирование капитального строительства путем оплаты счетов проектных и подрядных строительных организаций, поставщиков оборудования и материалов по соответствующим письмам заказчика и подрядчиков.
Подрядчиками являются физические и юридические лица, которые выполняют работы по договорам подряда (контрактам), заключаемым с заказчиками согласно нормам ГК РФ. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими соответствующих видов деятельности.
Пользователями объектов капитальных вложений могут являться физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты. Пользователями объектов капитальных вложений также могут являться инвесторы. Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором (контрактом), заключаемым между ними. В частности, Законом N 39-ФЗ установлены право на осуществление контроля за целевым использованием средств, направляемых на капитальные вложения, а также возможность объединения собственных и привлеченных средств со средствами других инвесторов в целях совместного осуществления капитальных вложений на основании договора и в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст.9 Закона N 39-ФЗ финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств, в том числе иностранных инвесторов. Порядок взаимоотношений субъектов капитального строительства в процессе его реализации, в частности финансирования и расчетов за выполненные подрядные работы, определяется договором (контрактом) на капитальное строительство. Предметом договора (контракта) на капитальное строительство является объект капитального строительства. Экономические отношения, формируемые в ходе финансирования капитальных вложений, регламентируются параграфом 3 «Строительный подряд» части второй ГК РФ, согласно которому договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.
Основными задачами бухгалтерского учета долгосрочных вложений в капитальное строительство являются:
своевременное, полное и достоверное отражение всех расходов, имевших место при проведении строительных работ по их видам и учитываемым объектам;
обеспечение контроля за ходом и качеством выполнения строительных работ, вводом в действие производственных мощностей и других объектов строительства;
правильное определение и отражение инвентарной стоимости объектов строительства;
осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций;
формирование информационной базы в разрезе долгосрочных инвестиций в объекты капитального строительства для принятия решений на разных уровнях управления хозяйствующего субъекта.
Как показывают результаты исследований, в ходе деятельности, связанной с осуществлением финансирования капитального строительства, наиболее часто встречаются следующие ситуации.
Финансовый и налоговый учет финансирования капитального строительства необходимо организовать исходя из конкретной ситуации.
Собственные средства на финансирование капитального строительства формируются:
из уставного капитала организации;
за счет амортизационных отчислений на восстановление основных средств;
из части чистой прибыли организации;
за счет специальных (целевых) фондов;
из сумм возмещений, полученных организациями в результате наступления страховых случаев, связанных с основными средствами с объектами строительства;
за счет выручки от реализации основных средств, созданных или приобретенных организацией в ходе строительства объекта.
Средства дольщиков и ассигнования из бюджетов разных уровней, получаемые на безвозвратной основе, приравниваются к собственным средствам.
К заемным средствам относятся временно привлекаемые средства других юридических и физических лиц в качестве займов и кредитов банков. Возврат привлеченных средств осуществляется за счет собственных и приравненных к ним средств организации в предусмотренные договорами (контрактами) сроки. Часто финансирование капитального строительства проводится несколькими инвесторами в порядке долевого участия.
Операции по движению источников финансирования капитального строительства инвесторами и заказчиками учитываются на счетах учета денежных средств (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»), расчетов (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») и целевых источников (86 «Целевое финансирование»). Система учета источников финансирования в значительной степени зависит от организационных форм капитального строительства. Если заказчик строит объект собственными силами, то согласно ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации должны вести раздельный учет текущих затрат на производство продукции и капитальных вложений. При этом особое внимание следует уделять методам распределения общехозяйственных расходов, отраженным в учетной политике организации.
Порядок учета источников финансирования капитального строительства зависит от их вида. Движение некоторых источников отражается на счетах бухгалтерского учета. Использование ряда собственных источников финансирования фиксируется на основе проводимых расчетным путем. Например, использование такого собственного источника финансирования капитального строительства, как амортизационные отчисления, носит внесистемный характер, т.е. не отражается непосредственно на счетах бухгалтерского учета организации. Сумма амортизационных накоплений на полное восстановление основных средств определяется как сальдо по регулирующему счету 02 «Амортизация основных средств», который предназначен для определения остаточной стоимости объекта основных средств, а не для определения источника финансирования капитального строительства. Себестоимость продукции с включенной в нее суммой амортизационных отчислений возмещается выручкой от продажи продукции. Из этого следует, что поступление денежных средств от реализации продукции подразумевает поступление и начисленных в данном отчетном периоде сумм амортизации основных средств, используемых в производственных целях. В связи с тем что на отдельном счете бухгалтерского учета не формируется величина финансирования капитального строительства, ее определяют расчетным путем. Для формирования необходимой информации, используемой для принятия управленческих решений, необходимо вести аналитический учет начисления амортизации в ведомости финансирования капитального строительства.
Действующее законодательство позволяет хозяйствующим субъектам аккумулировать финансовые средства для капитального строительства объектов с помощью создания специальных целевых фондов. Так, за счет резервирования прибыли (после налогообложения) в форме периодических отчислений создается фонд производственного развития.
Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:
Дебет 84, Кредит 82.
Дебетовый оборот по субсчету «Фонд накопления» счета 82 «Резервный капитал» показывает прирост имущества организации за счет средств специальных фондов. Изложенный метод позволяет использовать прибыль путем резервирования, что дает возможность планировать процесс формирования и использования источников финансирования капитального строительства.
Бухгалтерский и налоговый учет источников финансирования капитального строительства Текст научной статьи по специальности « Экономика и бизнес»
Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Семиколенова Марина Николаевна
Исследуются особенности бухгалтерского и налогового учета источников финансирования капитального строительства. Систематизируются изменения в законодательстве, детально описывается организация учета собственных и заемных средств инвесторов, особое внимание уделяется вопросам корректировки сформированных показателей для целей исчисления налога на прибыль.
Account and tax stock-taking of financial sources of fundamental building
This article is dedicated to peculiarities of account and tax stock-taking of financial sourсes of fundamental building. The author systematizes the legislation’s changes, describes in detail the organization of capitals and credits and examines such question as amplification of formed indexes for taxes’ calculation.
Текст научной работы на тему «Бухгалтерский и налоговый учет источников финансирования капитального строительства»
Бухгалтерский и налоговый учет источников финансирования.
Бухгалтерский и налоговый учет источников финансирования капитального строительства
Значительные изменения, произошедшие в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета операций по капитальному строительству, а также различия в отражении названных операций для целей исчисления налога на прибыль требуют их систематизации и дополнительного пояснения. Данная статья посвящена особенностям бухгалтерского и налогового учета источников финансирования капитального строительства, которые являются наиболее важными и одновременно наиболее сложными объектами учета строительных организаций.
Источники финансирования капитального строительства можно подразделить на три группы.
Во-первых, к собственным средствам инвесторов, используемым в качестве источника капитального строительства, относятся амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, а также часть чистой прибыли.
Амортизационные отчисления по основным средствам являются основным источником финансирования капитального строительства у действующих организаций. Учет наличия и использования амортизационных отчислений не находит непосредственного отражения на счетах бухгалтерского учета. Установленный порядок учета амортизации основных средств на счете 02, отражаемый в балансе как счет, регулирующий стоимость основных средств, не позволяет отражать амортизацию в форме источника капитального строительства.
Учет нераспределенной прибыли организации осуществляется на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Системный контроль за величиной нераспределенной прибыли, израсходованной в целях финансирования капитального строительства, осуществляется с помощью субсчетов, открываемых к счету 84.
Во-вторых, к источникам финансирования, приравненным к собственным средствам, относятся суммы страховых возмещений, получаемых организациями в покрытие потерь и убытков от страховых случаев, связанных с основными средствами и объектами строительства, бюджетные ассигнования.
Учет бюджетных средств, полученных на финансирование капитального строительства, осуществляется в соответствии с положением
по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000).
Для принятия организацией бюджетных средств к учету необходимо выполнение условий предоставления этих средств и наличие подтверждения в получении государственной помощи (уведомления о бюджетных ассигнованиях, лимитов бюджетных обязательств, актов приемки-передачи ресурсов и иных соответствующих документов).
Списание бюджетных средств на финансирование капитальных расходов производится на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих, согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы.
Таким образом, схема бухгалтерских записей при получении бюджетных средств на финансирование строительства объектов будет следующей:
бюджетные средства на финансирование капитального строительства в виде денежных средств, основных средств, материальных ценностей и т.п.;
При определении налоговой базы по налогу на прибыль целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) не учитываются. При этом налогоплательщики-получатели обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Использованные не по целевому назначению средства для целей налогообложения включаются в состав внереализационных доходов.
На финансирование капитального строительства также могут быть использованы средства, выплачиваемые органами страхования в виде страхового возмещения потерь по объектам основных средств от аварий и стихийных бедствий, которые отражаются в учете в следующем порядке:
остаточная стоимость основного средства;
В-третьих, к заемным средствам относятся средства, временно привлекаемые от других юридических и физических лиц в форме займов и кредитов банков. Учет кредитов и займов, полученных для целей приобретения или создания объектов основных средств, осуществляется в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).
Затраты по полученным кредитам и займам, непосредственно относящиеся к приобретению или строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации при условии возможного получения в будущем экономических выгод или необходимости данного актива для управленческих нужд организации.
Затраты по полученным кредитам и займам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие активы организации.
Включение затрат по полученным кредитам и займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий: возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива; фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива и наличием фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным кредитам и займам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты относятся на текущие расходы.
Если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке.
Включение затрат по полученным кредитам и займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса. Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным кредитам и займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
Таким образом, кредиты банка на финансирование капитального строительства учитываются в бухгалтерском учете организаций в зависимости от сроков, на которые они получены, по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов 66 или 67.
Однако следует учитывать, что в соответствии со ст. 257 НК РФ начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам для целей исчисления налога на прибыль не включаются в первоначальную стоимость объекта.