Бухгалтерский и налоговый учет затрат в строительных организациях
В соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов на капитальное строительство)» подрядчики при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по следующим показателям:
Принятая практика учета в подрядной организации предполагает формирование стоимости незавершенного производства с учетом доли общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящихся на данный объект незавершенного производства.
Причем базой распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов могла быть заработная плата основных производственных рабочих или прямые затраты организации.
Такой порядок учета незавершенного строительства по завершении строительства конкретного объекта позволял путем сопоставления всех произведенных затрат со сметной (договорной) стоимостью определить правильный результат от реализации.
В п. 11 ПБУ 2/94 указано, что затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, то есть с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.
В соответствии со ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные расходы.
К прямым расходам относятся:
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых подрядчиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Анализируя нормы ст. 255 можно сделать вывод, что к прямым затратам относится и заработная плата основных производственных рабочих, и административно управленческого персонала. Заработная плата основных производственных рабочих в бухгалтерском учете относится на счет 20 «Основное производство». Заработная плата административно управленческого персонала относится на счет 26 «Общехозяйственные расходы». Значит, в бухгалтерском учете по завершении месяца заработную плату со счета 26 можно однозначно списать в дебет счета 20. Но на счете 26 «Общехозяйственные расходы» учитываются и другие общехозяйственные расходы, которые не могут быть отнесены в дебет счета 20, а должны быть отнесены в дебет счета 90 «Продажи», а значит, должны быть учтены при формировании результата от продаж в данном месяце.
Отсюда можно сделать вывод о том, что в бухгалтерском учете могут быть открыты на счетах 20, 25, 26 как минимум два субсчета для разделения прямых и косвенных расходов.
Таким образом, будет достигнуто сближение порядка группировки данных бухгалтерского и налогового учета. Значит, регистры бухгалтерского учета могут являться регистрами налогового учета, если они оформлены с учетом требований, изложенных в ст. 313 НК РФ.
При сближении правил группировки данных для бухгалтерского учета с правилами группировки данных для налогового учета, в бухгалтерском учете будет неправильно сформирован результат от продаж.
Порядок учета затрат в строительстве (нюансы)
Индивидуальные характеристики процесса строительства
Несмотря на то что бухучет в строительстве в РФ ведется на базе общих требований и регламентов, для него характерно большое количество индивидуальных особенностей. Причиной наличия этих особенностей является специфика строительного процесса. В качестве основных индивидуальных характеристик стройки для данной статьи мы выделим:
Разберем подробнее особенности учета, возникающие из приведенных выше аспектов.
Нюансы, связанные со сроками выполнения работ
В ситуациях, когда даты начала и завершения работ приходятся на разные отчетные периоды, действуют нормы ПБУ 2/2008 (утв. приказом Минфина от 24.10.2008 № 116н). В силу особенностей процесса строительство практически всегда подпадает под действие норм ПБУ 2/2008. Таким образом, учет строек ведется предусмотренным ПБУ 2/2008 способом «по мере готовности».
Чтобы разобраться в сути способа, остановимся чуть более подробно на таком важном определении, как «объект строительства». В соответствии с Градостроительным кодексом РФ от 29.12.2004 № 190-ФЗ объект строительства — это не временное строение, сооружение. Отметим, что в действовавшем до принятия ПБУ 2/2008 приказе Минфина от 20.12.1994 № 167 об учете договоров на капстроительство существовала еще одна характеристика — наличие отдельной сметы или отдельного проекта на здание, строение, сооружение. Теперь эта норма не конкретизирована.
По действующему ПБУ 2/2008, чтобы определить объект для учета, необходимо изучить договор (договоры) и техническую документацию:
ВАЖНО! Даже если заключен один договор на комплекс объектов, каждый из которых обладает характеристиками отдельного объекта, учет нужно вести по каждому объекту отдельно, как если бы на каждый был заключен самостоятельный договор.
По каждому объекту учета, определенному по указанным выше критериям, необходимо затем определить один из 2 возможных способов определения доходов и расходов:
О первом способе поговорим кратко. Он заключается в проведении оценки объема уже завершенных на отчетную дату работ в натуральном выражении. Как правило, такая оценка является экспертной. Кроме того, если работа сдается по этапам — можно проводить оценку по задокументированным завершенным (сданным) этапам. В затраты при этом следует списывать ту их часть, что относится к признанной выручке.
Как подтвердить расходы на материалы при строительстве узнайте в экспертном решении от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и переходите к материалу бесплатно.
Второй способ базируется на определении на отчетную дату доли уже произведенных затрат в общем объеме плановых затрат по договору. Так как данный способ напрямую связан с методами учета затрат в строительстве, рассмотрим порядок учета доходов и расходов при этом способе на примере.
Общая сумма договора, заключенного 12.01.2020, составляет 30 млн руб. Определенная по расчетам (сметам) величина расходов составляет 20 млн руб. Аванс, полученный от заказчика в январе 2020, составляет 8 млн руб. Величина уже понесенных по договору затрат на 31.03.2020 составила 5 млн руб. Документы о приемке произведенных работ заказчиком оформлены в апреле 2020. Подрядчик определяет готовность работ по доле произведенных затрат. Что будет отражено в учете подрядчика? (Для упрощения в примере не приводится НДС).
О нюансах учета НДС у подрядчика смотрите: «Когда начислять НДС подрядчику?».
5 млн руб. / 20 млн руб. × 100% = 25% — степень готовности объекта.
Учет общехозяйственных расходов в строительстве
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Организация (ООО) построила подрядным способом нежилое здание (административно-бытовой комплекс). Помимо строительства здания в качестве заказчика, ООО занималось обычной хозяйственной деятельностью.
Как правильно распределить общехозяйственные расходы организации между расходами по основной хозяйственной деятельности и затратами на строительство здания?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В первоначальную стоимость основного средства (нежилого здания) не включаются общехозяйственные расходы, за исключением тех, которые непосредственно связаны с его сооружением. Состав последних обычно указывается в сметной документации. Кроме того, порядок учета общехозяйственных расходов в первоначальной стоимости возводимого здания Организация может закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Полагаем, что Организация при налогообложении прибыли может распределять общехозяйственные расходы аналогично порядку, установленному для бухгалтерского учета.
Обоснование позиции:
Бухгалтерский учет
Налог на прибыль
В целях налогообложения основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с положениями ст. 257 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
При этом положениями НК РФ не установлен конкретный перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость ОС. Поэтому для их определения можно обратиться к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету (п. 1 ст. 11 НК РФ), на что указывают как финансовое ведомство, так и суды.
В частности, представители Минфина России в письме от 01.02.2010 N 03-03-06/1/32 делают вывод о необходимости включения расходов по содержанию застройщика, заказчика-застройщика в первоначальную стоимость объекта строительства именно на основании Положения N 160. Судами также, как правило, не опровергается необходимость руководствоваться положениями по бухгалтерскому учету, в частности, Положением N 160 (постановления АС Северо-Кавказского округа от 26.02.2015 N Ф08-309/15 по делу N А53-4436/2014, Десятого ААС от 28.12.2012 N 10АП-9673/12).
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178, в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета (п. 8 ПБУ 6/01). Так, не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Соответственно, те расходы, которые непосредственно связаны с приобретением или сооружением основных средств, включаются в первоначальную стоимость этих объектов (смотрите также решение ФНС России от 09.10.2018 N СА-4-9/19655@).
Такая точка зрения находит подтверждение в судебных решениях. Так, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 19.04.2017 N Ф08-2079/17 по делу N А32-27000/2016 судьи отметили, что условием отнесения общехозяйственных расходов на увеличение стоимости основных средств является их непосредственная связь с приобретением, сооружением или изготовлением конкретных основных средств. В постановлении Десятого ААС от 06.05.2011 N 10АП-1655/11 сказано: для того чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь данных затрат с конкретным объектом основных средств (смотрите также постановления Пятнадцатого ААС от 26.12.2016 N 15АП-19011/16, Восьмого ААС от 21.06.2016 N 08АП-5572/16).
В то же время существует позиция, основанная на п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которой в случае, если некоторые связанные со строительством затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КА-А40/368-10 по делу N А40-47225/09-129-263 (определением ВАС РФ от 10.06.2010 N ВАС-7103/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 24.12.2009 N КА-А40/13953-09 по делу N А40-51845/09-129-314, от 10.12.2009 N КА-А40/13242-09, Двенадцатого ААС от 31.03.2015 N 12АП-1819/15).
На наш взгляд, в данном случае (во избежание возникновения разниц) Организация при налогообложении прибыли может распределять общехозяйственные расходы аналогично порядку, установленному для бухгалтерского учета.
К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления построенных подрядным способом основных средств;
— Вопрос: Новое предприятие планирует начать строительство завода. В настоящее время возникли общехозяйственные расходы. По итогам года получилась сумма убытка. Строительство на данный момент не началось, земельного участка для строительства пока нет. Правомерно ли общехозяйственные расходы отнести на 08 счет? Как отразить данные расходы в налоговом учете? Формируют ли в налоговом учете стоимость строящегося завода данные расходы? Правомерно ли отражать в форме 2 бухгалтерской отчетности общехозяйственные расходы при отсутствии выручки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.